国际可持续准则理事会
Sustainability
2023年6月
国际财务报告准则S2号
IFRS
® 可持续披露准则
气候相关披露结论基础
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服务。
©IFRS Foundation 2023
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披露
本结论基础与《国际财务报告准则S2号——气候相关披露》（2023年6月发布
，见单独分册），由国际可持续准则理事会（ISSB）发布。
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“International
Financial
Reporting
Standards®”
、
“Hexagon
Device”、“NIIF®”、“SIC®”和“SASB®”。关于商标的更多详情，可以向国
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本出版物中包含的简体中文版《国际财务报告准则S2 号——气候相关披
露》及其随附文件已获国际财务报告准则基金会指定的审查委员会批准。该
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®
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‘IFRS
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SMEs®’,
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Accounting Standards®’, ‘International Financial Reporting Standards®’,
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组
长：舒惠好
财政部会计司司长
国际财务报告准则S2 号中文翻译审核专家组
名单
组
员：王
东
财政部会计司副司长
张
娟
财政部会计准则委员会副主任
黄世忠
厦门国家会计学院原院长、教授
王鹏程
北京工商大学教授
金以文
普华永道中天会计师事务所合伙人
孙
玫
安永华明会计师事务所合伙人
"国际财务报告准则!" 号
!!!气候相关披露# 结论基础
"国际财务报告准则!" 号!!!气候相关披露# 结论基础
目##录
起始段落
"国际财务报告准则!" 号!!!气候相关披露# 结论基础
引言
'*#
概述
'*"
与其他国际财务报告可持续披露准则的关系
18&
重要性
18'
背景
'*2
相称性
18(&
互操作性
18(-
目标和范围
'*#0
气候相关风险和机遇
18('
影响和依赖
18"-
核心内容
'*$(
治理
18)(
战略
18))
风险管理
18'2
指标和目标
18')
生效日期
'*#%0
过渡性规定
'*#)%
可比信息
18(-$
温室气体排放计量方法
18(--
范围三温室气体排放
18('2
其他过渡性考虑
18('&
(
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
"国际财务报告准则!" 号
!!!气候相关披露# 结论基础
本结论基础与"国际财务报告准则!" 号!!!气候相关披露# 一并发布$ 但不构
成其组成部分% 本结论基础总结了国际可持续准则理事会*D!!1+ 在制定"国际财
务报告准则!" 号# 时的考虑因素$ 个别D!!1成员对某些因素比其他因素更为重视%
D!!1还发布了一份影响分析$ 描述"国际财务报告准则!" 号# 可能产生的成本和
收益%
引+言
'*#
D!!1制定"国际财务报告准则!" 号!!!气候相关披露#
*'"国际财
务报告准则!" 号#(+$ 以响应通用目的财务报告使用者* '使用者(+ 有
关主体气候相关风险和机遇的更加一致& 完整& 可比和可验证信息的需
求% 为满足这一需求$ "国际财务报告准则!" 号# 要求主体披露可合理预
期会在短期& 中期或长期对主体的现金流量& 融资渠道或资本成本产生影
响的有关气候相关风险和机遇的信息% 就"国际财务报告准则!" 号# 而
言$ 这些风险和机遇统称为'可合理预期会影响主体发展前景的气候相关
风险和机遇(%
概+述
'*"
气候变化可能给几乎所有主体和经济部门带来风险$ 也可能为主体创
造机遇$ 包括那些致力于缓解气候变化和适应其影响的主体*参见18('
段至18"$ 段+% 主体可能直接面临或通过供应商和客户等第三方间接面临
这些风险和机遇% 然而$ 主体受气候相关风险和机遇影响的程度和敞口类
型可能会因主体的部门& 行业& 地点及其具体情况而异% 不同的风险敞口
反过来也会影响通用目的财务报告使用者对主体整体风险状况的评估%
'*$
"国际财务报告准则!" 号# 规定披露主体气候相关风险和机遇信息的
(
国际财务报告准则!"号
要求% 特别是$ "国际财务报告准则!" 号# 要求主体披露有助于通用目的
财务报告使用者了解以下方面的信息)
**+ 主体用于监控& 管理和监督气候相关风险和机遇的治理流程& 控
制和程序%
*0+ 主体管理气候相关风险和机遇的战略$ 包括)
*++ 可合理预期会影响主体发展前景的气候相关风险和机遇,
*+++ 气候相关风险和机遇对主体业务模式和价值链的当前和
预期影响,
*++++ 气候相关风险和机遇对主体战略和决策的影响$ 包括
气候相关转型计划的信息,
*+,+ 气候相关风险和机遇对主体报告期间的财务状况& 财务
业绩和现金流量的影响$ 以及在短期& 中期和长期对主体的财务状
况& 财务业绩和现金流量的预期影响$ 披露预期影响时应考虑主体
如何将这些气候相关风险和机遇反映在其财务规划中, 以及
*,+ 考虑到主体已识别的气候相关风险和机遇$ 主体的战略
及其业务模式对气候相关物理风险和气候相关变化& 发展和不确定
性的的气候韧性,
*3+ 主体用于识别& 评估& 优先考虑和监控气候相关风险和机遇的流
程$ 包括这些流程是否以及如何被整合至并影响主体的整体风险管理流
程, 以及
*4+ 用于了解主体在气候相关风险和机遇方面业绩的指标和目标$ 包括)
*++ 主体用于计量& 监督和管理气候相关风险和机遇的指标
*即使这些指标并非"国际财务报告准则!" 号# 所要求的+,
*+++ "国际财务报告准则!" 号# 要求的跨行业指标和行业
指标*即使主体在其业务中未使用这些指标+, 以及
*++++ 主体设定的任何气候相关目标$ 以及法律法规要求其
实现的任何目标%
与其他国际财务报告可持续披露准则的关系
'*/
D!!1在发布"国际财务报告准则!( 号!!!可持续相关财务信息披露
一般要求# *'"国际财务报告准则!( 号#(+ 的同时$ 发布了"国际财务
报告准则!" 号#%
"国际财务报告准则!" 号# 中的气候相关披露要求与
"国际财务报告准则!( 号# 中的要求一致$ 并对其进行了补充%
'*%
"国际财务报告准则!( 号# 提供主体披露有关其可持续相关风险和机
遇的信息的总体要求$ 这些信息有助于通用目的财务报告使用者做出与向
主体提供资源相关的决策% "国际财务报告准则!" 号# 制定更具体地关于
气候相关风险和机遇的补充要求% 如果主体确定可合理预期一项气候相关
"
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
风险或机遇会影响其发展前景$ 则主体需要在编制该气候相关风险或机遇
的披露时应用"国际财务报告准则!" 号#%
'*)
主体应根据D!!1制定的"国际财务报告准则!( 号# 的概念基础& 一
般要求及与判断& 不确定性和差错相关的要求应用"国际财务报告准则!"
号#% D!!1制定这些概念基础和要求以确保根据国际财务报告准则编制的
披露之间的一致性%
重要性
'*0
"国际财务报告准则!( 号# 制定的基础概念之一是重要性概念% "国
际财务报告准则!( 号# 规定)
如果结合周围环境$ 某一项目很可能使依赖该报告的理性人的判断因
纳入或更正该项目而发生变化或受到影响$ 则财务报告中该项目的省略或
错报是重要的%
'*1
有关主体可持续相关风险和机遇的重要信息使通用目的财务报告使用者
能够做出与向主体提供资源相关的决策% 根据国际财务报告可持续披露准则
*包括"国际财务报告准则!" 号#+$ 主体应做出重要性判断$ 并披露有关其
可持续相关风险和机遇的重要信息$ 包括可合理预期会影响主体发展前景的
气候相关风险和机遇% 只有对主体的整套通用目的财务报告具有重大影响
时$ 才需要应用国际财务报告可持续披露准则*包括"国际财务报告准则
!" 号#+ 中的要求% 换言之$ 如果信息不重要$ 则主体无须披露"国际财务
报告准则!" 号# 要求披露的信息%
背景
'*2
"国际财务报告准则!" 号# 是"2"" 年) 月发布的"国际财务报告准
则!" 号!!!气候相关披露*征求意见稿+# * '征求意见稿(+ 中所载提案
的结果% D!!1收到了-.2 份针对提案的意见函和调查反馈% 反馈者代表了
诸多利益相关方群体和地区$ 最多的回复来自编制者% 通用目的财务报告
使用者也提供了大量回复$ 其中包括投资者协会和个人使用者% 在"2"" 年
' 月意见征询期结束之前$ D!!1还举办了)"% 次个人和群体活动% "2"" 年
% 月至(" 月$ 与利益相关方进一步举行了(&) 次个人和群体会议%
'*#(
大多数反馈者同意$ 提案要求的大部分披露有助于通用目的财务报告
使用者评估气候相关风险和机遇对主体现金流量& 融资渠道和资本成本的
影响% 几乎所有反馈者都同意关于治理& 战略& 风险管理& 跨行业指标类
别和目标的提案% 但对与范围三温室气体排放& 情景分析的使用和行业披
)
国际财务报告准则!"号
露有关的部分提案的意见不一% 尽管许多反馈者$ 尤其是使用者$ 大体同
意这些提案$ 但许多其他反馈者$ 尤其是编制者$ 对这些提案存在的操作
挑战发表了意见%
'*##
除了就拟议目标和具体提案提供反馈意见外$ 反馈者还指出了气候相
关财务信息披露的紧迫性$ 列举了气候变化给主体& 国际资本市场和全球
经济的金融稳定带来的重大风险%
'*#"
D!!1考虑了征求意见稿的反馈意见$ 以及关于" 国际财务报告准则
!( 号!!!可持续相关财务信息披露一般要求* 征求意见稿+# 的反馈意
见$ 以确定其重新审议的方法& 时间安排和具体主题% D!!1将其重新审议
聚焦于反馈意见不统一的提案上$ 包括添加& 删除或修改拟议要求的建
议% D!!1还考虑了利益相关方提供的新信息或是强调了不同于起草征求意
见稿的提议时所依赖的信息% 具体而言$ D!!1决定重新审议四项与"国际
财务报告准则!" 号# 相关的提案)
**+ 战略和决策$ 包括转型计划和气候相关目标,
*0+ 气候韧性,
*3+ 温室气体排放, 以及
*4+ 行业要求%
'*#$
D!!1还决定重新审议与"国际财务报告准则!( 号# 和"国际财务报
告准则!" 号# 均相关的一个主题和一项提案)
**+ 提案的相称性, 以及
*0+ 可持续相关和气候相关风险和机遇对主体财务业绩& 财务状况和
现金流量的当前和预期财务影响%
相称性
'*#/
征求意见稿的大多数反馈者建议D!!1考虑全世界范围内的主体应用国
际财务报告可持续披露准则的能力和准备程度% 反馈者注意到某些主体可
能不像其他主体一样能够遵守国际财务报告可持续披露准则$ 原因包括)
**+ 资源限制!!!某些主体投资和运行生成披露所需系统和流程的成
本相对其规模较高,
*0+ 数据可获得性!!!在某些市场& 行业和部分价值链环节缺乏高质
量的外部数据, 以及
*3+ 专家可获得性!!!在某些主体和市场缺乏技能或专业知识%
'*#%
D!!1制定了应对这些'相称性( 挑战的一系列机制$ 并做出多项决
定$ 旨在支持大范围的主体应用"国际财务报告准则!" 号#% 相称性机制
适用于"国际财务报告准则!( 号# 和"国际财务报告准则!" 号# 中的要
求$ 包括风险和机遇的识别& 价值链范围的确定& 当前和预期财务影响的
披露以及其他领域$ 例如报告时间和在采用准则的首年提供可比信息% 此
&
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
外$ 相称性机制还适用于"国际财务报告准则!" 号# 的特定要求$ 包括
气候相关情景分析& 范围一& 范围二和范围三温室气体排放计量$ 以及特
定跨行业指标类别的指标计算% 这些机制在表( 中进行了汇总$ 并在本文
件中有更详细的描述%
表#+&!!'关于协助相称性或应用"国际财务报告准则!" 号# 的决定汇总表
领域
应对相称性挑战的机制
'无须付出过度
成本或努力00
的合理及可支持
的信息( *(+ 的
概念
技能& 能
力和资源
的考虑
过渡性
豁免
协助应用的额外说明8机制
'无法这样
做( 的概
念
*"+
指南& 教育
材料和其他
协助应用的
努力
风险和机遇的识别
^
^
价值链范围的确定
^
^
当前财务影响
^
^
预期财务影响
^
^
^
^
气候相关情景分析
^
^
^
范围一和范围二温
室气体排放计量
^
^
范围三温室气体排
放计量
^
^
^
特定跨行业指标类
别的指标计算
^
^
其他领域!例如$
报告时间和在采用
准则的第一个年度
报告期间提供可比
信息
^
^
*(+ 有关使用'合理及可支持的信息( 的更多信息$ 请参见"国际财务报告准则
!( 号# 结论基础18(2 段至18(' 段%
*"+ 尽管在征求意见稿中使用了'无法这样做( 的术语$
"国际财务报告准则!"
号# 中不再使用该表述, 然而$ 这一概念通过当前或预期财务影响是否可以单独识
别来体现$ 或者估计这些影响所涉及的计量不确定性水平是否太高$ 以至于产生的
定量信息不可用%
互操作性
'*#)
国际财务报告可持续披露准则旨在制定一套综合性的可持续相关财务
信息披露的'全球基线($ 以满足通用目的财务报告使用者的信息需求$
进而满足国际资本市场的信息需求% D!!1认为$ 主体和国家或地区可能会
对该基线进行补充$ 旨在提供满足更广泛利益相关方群体需求的或特定国
$
国际财务报告准则!"号
家或地区需求的信息% 如果主体除了披露国际财务报告可持续披露准则所
要求的信息之外$ 还披露满足国家或地区监管要求和实现公共政策目标所
需的信息$ 本准则要求主体确保这些额外的信息不会掩盖本准则所要求的
信息% 征求意见稿的反馈意见强烈建议寻求和提高与国家或地区要求的互
操作性$ 因此$ D!!1在重新审议"国际财务报告准则!" 号# 时考虑了这
种互操作性%
目标和范围
气候相关风险和机遇
'*#0
"国际财务报告准则!" 号# 的目标是要求主体披露有关气候相关风险
和机遇的信息$ 使通用目的财务报告使用者做出与向主体提供资源相关的
决策% "国际财务报告准则!" 号# 中的要求旨在从主体获取有关可合理预
期会影响主体发展前景的气候相关风险和机遇的决策有用信息%
'*#1
适用"国际财务报告准则!" 号# 的气候相关风险包括气候变化引起
的物理风险* '气候相关物理风险(+ 以及与向低碳经济转型有关的转型风
险* '气候相关转型风险(+% 这些气候相关风险类别与金融稳定理事会气
候相关财务信息披露工作组*?8<@+ 建议中使用的类别一致%
'*#2
气候相关物理风险可能包括)
**+ 急性物理风险!!!由风暴& 降水或气温等事件引起% 例如$ 极端
气温或严重风暴会影响主体的经营场所& 运营& 供应链& 运输需求或员工
安全$ 进而影响主体的现金流量& 融资渠道或资本成本%
*0+ 慢性物理风险!!!由平均气温升高& 降水模式变化或海平面上升
等长期因素引起% 慢性风险也可能对主体产生长期的财务影响% 例如$ 海
平面上升可能会影响主体的经营场所或运营%
'*"(
转型风险与抑制全球变暖和转向低碳经济转型所引发的政策& 法律&
技术和市场变化有关% 这些变化可能包括为最大程度减少温室气体排放而
制定的新法规$ 或市场偏好转向低碳产品和服务% 例如$ 转向低碳经济可
能包括弃用化石燃料能源和相关实物资产$ 努力降低成本$ 增加或加快部
署更清洁& 更节能的技术% 根据所发生变化的性质& 速度和重点$ 转型风
险可能会对主体产生不同程度的影响%
'*"#
主体可能采取一系列缓解和适应措施来管理与气候变化相关的物理风
险和转型风险% 缓解措施$ 如旨在减少温室气体排放的措施$ 主要与主体
对转型风险的应对有关% 例如$ 主体可以采用新技术或改变其业务模式$
引入新产品和服务$ 以减少温室气体排放% 适应措施主要与物理风险相
关$ 涉及为气候变化的当前和预期影响做准备的主体% 例如$ 主体可能投
-
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
资于基础设施的更新$ 以提高其对物理风险的韧性%
'*""
主体还可以利用气候相关机遇$ 例如通过开发新产品和服务来满足不
断变化的消费者需求或偏好$ 并提高主体的品牌声誉% 与气候相关风险一
样$ 气候相关机遇将因主体所处的地区& 市场和行业而异%
'*"$
气候相关风险和机遇各不相同$ 但并不总是互斥的% 例如$ 消费者倾
向于低碳产品的偏好变化$ 可能会对主体产品的需求构成风险$ 同时$ 也
为主体提供了开发替代的低碳产品线或在主体已经拥有此类产品线的情况
下获得市场份额的机遇% D!!1在重新审议"国际财务报告准则!" 号# 中
的一些要求*例如与风险管理和战略相关的要求+ 时$ 尤其是在转型计划
和气候韧性领域$ 强调了气候相关风险和机遇之间关系的重要性%
'*"/
气候变化的影响范围广泛$ 相互关联$ 并对主体产生不同的影响% 因
此$ 不可能准确定义影响主体的气候相关风险和机遇的全部范围% 因此$
"国际财务报告准则!" 号# 并未明确规定什么是'气候相关(% "国际财务
报告准则!" 号# 中的要求与?8<@建议一致$ 并附有源自!>!1标准中的
行业要求制定的" -国际财务报告准则!" 号. 行业实施指南# *'"行业指
南#(+$ 以提供参数$ 帮助主体在应用"国际财务报告准则!" 号# 时识别
风险和机遇% "行业指南# 并非全面的或被解读为全面的标准%
'*"%
尽管"国际财务报告准则!" 号# 中的要求没有明确提及一些气候相
关事项$ 如淡水供应减少& 生物多样性丧失& 森林砍伐和气候相关社会影
响$ 但如果主体确定这些信息对通用目的财务报告使用者来说是重要信
息$ 则需要披露这些事项和其他此类事项% 例如$ 如果饮料制造商确定其
面临气候变化对水资源供应的短期& 中期或长期影响$ 尤其是在水资源短
缺的地区$ 该主体可能会确定有关水资源供应减少对其战略& 运营& 资本
规划和资产价值的影响的信息是重要信息% 因此$ "国际财务报告准则!"
号# 要求披露这些信息%
影响和依赖
'*")
气候相关风险和机遇源于主体对自然资源的影响和依赖$ 以及它与利
益相关方& 社会& 经济和自然环境保持的关系%
'*"0
重要投入的可获得性& 质量或成本稳定性的变化*有时称为'依赖(+
可能导致气候相关风险% 主体所面临的气候相关依赖性将因主体的业务模
式和活动而显著不同% 例如$ 饮料制造商可能依赖于当地水资源的可得性
和质量$ 这可能会受到气候变化导致的干旱情况加剧的影响$ 而水资源的
缺乏又会影响制造商的运营及其生产产品的能力*因此面临物理风险+%
'*"1
主体的'影响( 也会影响其短期& 中期或长期的现金流量& 融资渠道
或资本成本% 如果主体对气候变化的影响对其所依赖的资源和关系产生影
响$ 则该主体对气候变化的影响就会产生气候相关风险和机遇% 例如$ 如
'
国际财务报告准则!"号
果主体预计其经营所在的关键国家或地区将征收碳税$ 或者主体预计消费
者偏好转向低碳替代品将导致对其产品需求的减少$ 则主体的温室气体排
放可能会引发气候相关风险% 因此$ 如果信息重要$ "国际财务报告准则
!" 号# 要求主体披露其影响%
'*"2
"国际财务报告准则!" 号# 中的要求反映了这样一种观点$ 即根据主
体的具体事实和情况$ 影响和依赖关系的信息对于通用目的财务报告使用
者了解主体所面临的风险和机遇以及做出与向主体提供资源相关的决策是
有用的%
核心内容
'*$(
"国际财务报告准则!" 号# 中的要求遵循"国际财务报告准则!( 号#
中规定的结构$ 围绕治理& 战略& 风险管理以及指标和目标这些核心内容
构建% 此核心内容与被普遍认可的?8<@建议的结构一致$ 并反映了主体
如何监督和管理可持续相关风险和机遇$ 包括气候变化相关风险和机遇%
与治理& 战略& 风险管理以及指标和目标相关的要求旨在使主体披露一套
完整的信息$ 使通用目的财务报告使用者了解主体面临的气候相关风险和
机遇及其管理% 为避免疑问$ "国际财务报告准则!" 号# 并未规定主体应
如何管理业务% 相反$ 这些要求旨在确保主体对其现有的气候相关流程和
政策保持透明$ 并提供满足使用者信息需求的披露%
治理
'*$#
"国际财务报告准则!" 号# 第$ 段至第' 段要求主体披露使通用目的
财务报告使用者了解主体用于监控& 管理和监督气候相关风险和机遇的治
理流程& 控制和程序的信息% 为实现该目标$ "国际财务报告准则!" 号#
要求$ 主体应披露负责监督气候相关风险和机遇的治理机构*例如董事
会& 委员会或其他同等治理机构+ 或个人的信息$ 并披露关于管理层在支
持监督方面角色的信息%
'*$"
"国际财务报告准则!" 号# 的治理要求被设计为与"国际财务报告准
则!( 号# 的要求高度一致% 为了确保披露的一致性和可比性$ 并帮助主
体应用"国际财务报告准则!" 号#$ "国际财务报告准则!( 号# 和"国际
财务报告准则!" 号# 均完整列出相关要求% 利益相关方的反馈意见表明$
许多主体的治理和管理结构将气候相关风险和机遇与其他可持续相关风险
与机遇相结合% 因此$ "国际财务报告准则!" 号# 规定$ 如果主体对可持
续相关风险和机遇的监控& 管理和监督是在整合基础之上的$ 则主体应避
免重复对每个可持续相关风险和机遇的治理进行披露%
%
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
战略
气候相关风险和机遇
'*$$
"国际财务报告准则!" 号# 第(2 段要求主体披露可合理预期会影响
主体短期& 中期或长期的现金流量& 融资渠道或资本成本的气候相关风险
和机遇的信息% 这意味着$ 如果这些风险和机遇可合理预期会在一个或多
个时间范围内发生$ 主体就需要披露与之相关的信息%
'*$/
"国际财务报告准则!" 号# 区分了两类气候相关风险!!!物理风险和
转型风险*参见18(' 段至18"$ 段+% 这些类别与?8<@建议一致$ 并被
广泛使用%
'*$%
主体所面临的气候相关物理和转型风险可能会视主体特定情况而异$
包括其业务模式& 部门& 运营区域& 价值链的性质% 因此$ 根据"国际财
务报告准则!" 号# 第(2 段至第(" 段披露的特定信息也会因主体而异% 尽
管主体披露的具体细节可以根据其情况进行调整$ 但这些要求通过向通用
目的财务报告使用者提供关于风险或机遇的共同要素以及主体如何应对每
项风险和机遇的信息$ 实现可比性%
'*$)
征求意见稿提出了行业要求$ 以进一步实现同行业主体之间的可比披
露% 虽然征求意见稿的大多数反馈者同意纳入行业披露要求$ 但对行业提
议的某些方面*包括在国际上应用某些提议的能力和适用性+ 的反馈意见
不一% D!!1决定将行业披露主题和相关指标作为"国际财务报告准则!"
号# 的随附指南提供$ 要求主体参考该指南并考虑其适用性%
'*$0
D!!1注意到$ 在"国际财务报告准则!" 号# 第(2 段至第"" 段要求
的背景下$ "行业指南# 中确定和定义的披露主题可作为主体考虑其可能
需要披露的风险和机遇的有用起点% 这些披露主题源自!>!1标准$ 列出
了最有可能与特定业务模式& 活动或表明主体参与某一行业的其他共同特
征相关的气候相关风险和机遇% 尽管主体应参考"行业指南# 并考虑其适
用性$ 但主体可能会确定该指南不适用% 此外$ "行业指南# 中规定的披
露主题和相关指标并非详尽无遗% 因此$ 如果主体确定某些信息是重要
的$ 应披露有关未包含在"行业指南# 中的主题的信息%
'*$1
在描述主体应编制和披露的风险和机遇的信息时$ 征求意见稿提及了
气候相关的'重大( 风险和机遇% 征求意见稿的许多反馈者对'重大( 一
词的使用表示担忧$ 因为该词可能有不同的解释% 此外$ 一些反馈者对
'重大( *适用于风险和机遇+ 和'重要( *适用于有关这些风险和机遇的
信息+ 概念之间的区别和关联感到困惑% D!!1打算使用'重大( 一词来
表明$ 在编制披露时$ 主体无须考虑所有可能的气候相关风险和机遇的详
尽清单$ 而只需要考虑那些可以合理预期会影响其发展前景的风险和机
.
国际财务报告准则!"号
遇% 虽然这一意图没有改变$ 但为了清晰起见$ D!!1同意从"国际财务报
告准则!" 号# 与气候相关风险和机遇的描述中删除'重大( 一词% D!!1
还同意制定指南$ 作为"国际财务报告准则!( 号# 的一部分$ 以明确识
别可合理预期会影响主体发展前景的可持续相关风险和机遇的过程与识别
应提供的有关这些风险和机遇的重要信息之间的区别%
'*$2
"国际财务报告准则!" 号# 第(2 段要求主体披露可合理预期会影响
主体发展前景的气候相关风险和机遇的信息% 在向D!!1提供反馈意见时$
编制者描述了在识别风险和机遇方面的挑战$ 例如涵盖可能影响主体的所
有气候相关风险和机遇所需的评估广度% 作为回应$ D!!1引入了一个概
念$ 即$ 主体在识别气候相关风险和机遇时$ 使用'主体在报告日无须付
出过度成本或努力即可获得的所有合理及可支持的信息$ 包括有关过去事
项& 当前状况和未来状况预测的信息(% D!!1表示$ 引入这一概念明确了)
**+ 禁止主体根据无依据或不合理的信息高估或低估机遇*或风险+,
*0+ 主体须使用在报告日可获得的所有信息*包括有关过去事项& 当
前状况和未来状况预测的信息+,
*3+ 主体无须使用在报告日不可获得的信息, 以及
*4+ 主体无须对信息进行全面详尽的搜索$ 以识别所有气候相关风险
或机遇$ 因为这种全面详尽的搜索代表'过度成本或努力(%!
'*/(
"国际财务报告准则!( 号# 允许主体在信息具有商业敏感性且尚未公
开的有限情况下$ 按照"国际财务报告准则!( 号# 规定的条件$ 不披露
某项可持续相关机遇的信息% 除非另有规定$ "国际财务报告准则!( 号#
中的豁免适用于可持续相关机遇的信息$ 因此也适用于"国际财务报告准
则!" 号# 中气候相关机遇的信息和未来的国际财务报告可持续披露准则%
D!!1同意将这些条件作为识别具有商业敏感性的可持续相关机遇信息的手
段% 如果主体使用豁免$ 包括对气候相关机遇使用豁免$ 则主体应采用与
豁免相关的额外披露要求% D!!1承认$ 如果主体使用豁免$ 可能造成风险
信息的披露和机遇信息的披露之间不对等% 然而$ D!!1注意到$ 尽管没有
要求报告这些信息$ 许多主体已自愿报告了气候相关机遇%
时间范围
'*/#
"国际财务报告准则!" 号# 要求主体披露气候相关风险和机遇可合理
预期发生的时间范围的信息% 征求意见稿的少数反馈者要求就适用的时间
范围提供额外指南或明确定义% 但是$ D!!1指出$ 时间范围*短期& 中期
和长期+ 因主体的具体情况而异% 主体如何定义& 评估和计划短期& 中期
2
(
!
有关使用'合理且有依据的信息( 的更多信息$ 请参见"国际财务报告准则!( 号# 结论基础18(2 段
至18(' 段%
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
和长期取决于许多因素$ 包括其所处行业以及相关的业务和投资周期% 因
此$ D!!1确认了征求意见稿中的方法$ 即"国际财务报告准则!" 号# 中
不对时间范围进行定义% 相反$ "国际财务报告准则!" 号# 要求主体披露
其如何定义'短期(
'中期( 和'长期($ 以及这些定义如何与主体的战
略规划相关联% D!!1指出$ 这种方法与?8<@建议一致%
主体整个价值链中的气候相关风险和机遇
'*/"
"国际财务报告准则!" 号# 第() 段的要求旨在使通用目的财务报告
使用者了解气候相关风险和机遇对主体业务模式和价值链的当前和预期影
响% "国际财务报告准则!( 号# 将价值链定义为'与报告主体的业务模式
和主体所处的外部环境相关的所有互动& 资源和关系(% "国际财务报告准
则!( 号# 进一步阐明$ 主体的价值链包括主体创造产品或服务从概念转
化到交付& 消费和报废阶段使用和依赖的活动& 资源和关系% 该定义有意
设置的较为宽泛% 然而$ 该定义的宽泛程度并不意味着主体必须披露影响
或可能影响其价值链任何部分的每一个气候相关风险或机遇的信息% "国
际财务报告准则!" 号# 要求提供的有关气候相关风险和机遇对主体价值
链的影响的信息仅限于重要信息% 例如$ 主体可能会发现物理风险集中在
某一特定地理区域$ 从而影响对产品制造至关重要的特定资源的供应%
'*/$
D!!1认识到$ 鉴于主体价值链可能涉及的潜在复杂性和各种相互关
联$ 披露主体价值链的信息存在潜在挑战% 为了应对这些潜在挑战$ D!!1
决定$ 在确定每项气候相关风险或机遇相关的价值链的范围*包括广度和
构成+ 时$ 主体应使用在报告日无须付出过度成本或努力即可获得的所有
合理且有依据的信息% D!!1确定$ 该方法将有助于主体在编制有关价值链
的披露时$ 为所考虑的信息建立标准$ 包括围绕获取此类信息所需付出的
努力% "国际财务报告准则!( 号# 1- *0+ 段描述了这一要求%
气候相关风险和机遇对战略和决策的影响
'*//
"国际财务报告准则!" 号# 第(& 段要求主体披露气候相关风险和机
遇对其战略和决策的影响% 具体而言$ 主体应披露有关其在战略和决策
中如何应对和计划如何应对气候相关风险和机遇的信息, 有关计划实现
其所设定的任何气候相关目标以及法律法规要求其实现的任何目标的信
息, 有关如何为这些活动提供资源或计划如何提供资源的信息, 以及有
关以前披露的计划进展的定量和定性信息% 有关以前披露的计划进展信
息与以前披露的且仍然相关的计划% 有关进展的信息可能包括当期进展
以及自报告最早期间开始或自达到最近一个阶段性目标以来的累计进展%
'*/%
征求意见稿的许多反馈者表示$ 有关战略和决策的提案难以理解$ 应
用存在困难% D!!1同意澄清这些要求$ 即将与主体总体战略和决策有关的
(
(
国际财务报告准则!"号
要求和与主体管理向低碳经济转型的计划*气候相关转型计划+ 具体有关
的要求区分开来% D!!1还同意$ 将有关气候相关目标的要求移至"国际财
务报告准则!" 号# 第)) 段至第)- 段$ 以进一步明确要求%
气候相关转型计划
'*/)
D!!1决定$ 若主体有一项或一组特定计划以应对预期的低碳经济转
型$ 披露该转型计划将有助于通用目的财务报告使用者评估气候相关风险
和机遇对主体现金流量& 融资渠道和资本成本的影响%
'*/0
对于一些主体来说$ 气候相关转型计划是整体业务战略的一部分$ 因
为它调整了其业务模式$ 以应对气候相关风险和机遇% 对于其他主体$ 气
候相关转型计划可能更狭义地适用于特定的产品线& 业务单元或一组活
动$ 并与主体的整体业务战略并行% "国际财务报告准则!" 号# 中的要求
旨在使主体对气候相关转型计划的披露所包含的细节反映主体的个别情况
*包括相关行业披露+%
'*/1
尽管市场对何为主体披露的气候相关转型计划的最有用信息看法不
一$ 但通用目的财务报告使用者表示$ 主体的气候相关转型计划不应仅
仅呈现温室气体减排目标$ 还应提供有关其为实现这些目标而计划采取
的具体行动$ 应对气候相关转型风险$ 预期向低碳经济转型的投入和从
中的受益的信息% 此类信息可能包括主体的业务模式和战略的当前或预
期变化$ 以及其用于计量气候相关转型风险关键驱动因素的进展的业绩
指标%
'*/2
D!!1注意到$ 在披露有关气候相关转型计划的信息时$ 主体可能可以
引用根据"国际财务报告准则!" 号# 的其他要求披露的信息% 例如$ 主
体可以强调其温室气体排放披露* "国际财务报告准则!" 号# 第". **+
段+ 与其减少温室气体排放的目标* "国际财务报告准则!" 号# 第)- 段+
之间的关联% 如果评估已为其气候相关转型计划或相关披露提供了信息$
主体也可引用其韧性评估* "国际财务报告准则!" 号# 第"" 段+%
'*%(
征求意见稿的反馈者对气候相关转型计划相关的提案和有关气候相关
目标的提案之间的重叠发表了意见% D!!1确认了提供这些披露的要求$ 但
决定进一步明确% "国际财务报告准则!" 号# 第)) 段要求主体披露与其
气候相关目标*包括温室气体排放目标+ 特征相关的信息$ 而"国际财务
报告准则!" 号# 第)- 段要求主体披露与其温室气体排放目标及其计划如
何实现这些目标相关的额外信息%
'*%#
"国际财务报告准则!" 号# 对气候相关目标和温室气体排放目标进行
了区分% 气候相关目标包括主体为应对气候相关风险和机遇而设定的目
标% 这些目标可能指"国际财务报告准则!" 号# 第". 段中概述的跨行业
指标类别$ 或行业指标$ 例如"行业指南# 中包含的指标% 温室气体排放
"
(
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
目标是气候相关目标的具体示例$ 特指主体设定或要求达到的温室气体排
放目标% 就主体的气候相关转型计划而言$ 温室气体排放目标提供了有关
主体在预期低碳经济的情况下减少排放计划的时间和路径的信息% "国际
财务报告准则!" 号# 要求主体提供有关其设定的温室气体排放目标以及
法律法规要求达到的目标的信息% 为避免疑问$
"国际财务报告准则!"
号# 不要求主体设定温室气体排放目标*或其他气候相关目标+% 相反$
如果主体设定了*或被要求达到+ 温室气体排放目标$ 则要求主体披露有
关其温室气体排放目标的信息, 如果主体设定了温室气体净排放量目标$
还要求主体同时披露温室气体排放总量目标%
'*%"
征求意见稿的反馈者表示$ "国际财务报告准则!" 号# 有必要提出进
一步要求$ 以加强主体关于气候相关转型计划披露的可比性和一致性% 针
对这些意见$ D!!1决定引入一项要求$ 要求主体披露其在制定气候相关转
型计划时所作的假设$ 以及实现该计划所凭借的依赖关系% 假设是指主体
预期会发生并因此将其引入气候相关转型计划的一种信念& 期望& 猜测或
前提% 因此$ 假设是不确定的% 依赖关系是实现主体转型计划所需的关键
因素和条件% 假设的示例包括对监管要求或主体在其价值链内实施计划变
更能力的预期% 依赖关系的示例包括主体实现其温室气体排放目标所必需
的排放去除技术$ 或主体实施其气候相关转型计划所需的最低可用资源水
平% D!!1得出结论$ 通用目的财务报告使用者需要了解支撑主体气候相关
转型计划的这些假设和依赖关系$ 以便评估该计划的可信度$ 并能够在主
体之间进行比较%
当前和预期财务影响
'*%$
"国际财务报告准则!" 号# 要求主体披露其气候相关风险和机遇的
'当前( 和'预期( 财务影响)
**+ 当前财务影响!!!气候相关风险和机遇对主体报告期间的财务状
况& 财务业绩和现金流量的影响, 以及
*0+ 预期财务影响!!!气候相关风险和机遇对主体短期& 中期和长期
的财务状况& 财务业绩和现金流量的预期影响$ 并考虑主体如何将气候相
关风险和机遇反映在其财务规划中%
'*%/
"国际财务报告准则!" 号# 列出主体无须提供定量信息的情况% 尽管
"国际财务报告准则!" 号# 中未使用'无法这样做( 这一表述$ 但"国际
财务报告准则!" 号# 第(. 段至第"2 段规定的条件事实上对此进行了重新
表述%
'*%%
这些要求被设计为与"国际财务报告准则!( 号# 中要求主体披露其
可持续相关风险和机遇的当前和预期财务影响的内容高度一致% 为帮助主
体应用"国际财务报告准则!" 号#$ 并确保披露的一致性和可比性$ "国
)
(
国际财务报告准则!"号
际财务报告准则!( 号# 和"国际财务报告准则!" 号# 均完整列出相关
要求%
'*%)
D!!1决定$ 明确气候韧性信息披露要求与当前和预期财务影响信息披
露要求之间的关系% D!!1指出$ 这两类要求有所区别$ 旨在满足不同的信
息需求% 有关主体战略和业务模式的气候韧性的要求旨在使通用目的财务
报告使用者了解主体在不同情况下应对和抵御气候相关风险和不确定性影
响的能力% 有关气候相关风险和机遇的当前和预期财务影响的要求旨在提
供这些风险和机遇对主体财务业绩& 财务状况和现金流量影响的信息% 这
些要求可以独立应用% 然而$ 韧性评估可以为当前和预期的财务影响披露
提供信息$ 反之亦然%
气候韧性
'*%0
气候相关风险和机遇对主体造成影响的可能性& 规模和时间通常复杂
且不确定% 因此$ 通用目的财务报告使用者需要获取信息以帮助其了解主
体的战略以及业务模式对气候变化的韧性% 因此$ "国际财务报告准则!"
号# 第"" 段要求主体披露关于该评估的两个不同方面的信息$ 包括)
**+ 有关主体气候韧性的信息$ 有助于使用者了解关键的不确定性领
域& 对主体战略和业务模式的影响及其适应能力, 以及
*0+ 有关主体如何开展气候相关情景分析以协助其进行气候韧性评估
的信息%
'*%1
"国际财务报告准则!" 号# 第"" 段要求主体披露其战略和业务模式
对气候相关变化& 发展和不确定性有关的韧性信息% 气候相关变化可能包
括气候变化直接引起的事件或变化*例如$ 大面积山火+% 气候相关发展
可能包括不断变化的宏观经济因素$ 如监管应对措施和人口结构变化*例
如$ 在特定化石燃料的使用方面施加的监管限制+% 气候相关不确定性可
能包括与气候相关变化和气候相关发展相关的不同的置信区间*例如$ 对
山火的面积或监管严格性的假设+%
'*%2
"国际财务报告准则!" 号# 中的要求对'韧性评估( 和'情景分析(
的概念进行了区分% 韧性评估是指管理层对一系列可能但不确定的气候结
果& 对其业务模式和战略的影响以及其适应能力或应对能力的评估% 情景
分析是用来为评估提供资料的分析性工具% "国际财务报告准则!" 号# 第
"" *0+ 段要求的披露涉及主体开展情景分析所采用的方法$ 而"国际财
务报告准则!" 号# 第"" **+ 段的要求具体涉及基于该情景分析的韧性评
估的披露% 在进行此区分时$ D!!1强调$ 主体无须披露其情景分析的结
果$ 但需要披露其对这些结果的解读%
'*)(
"国际财务报告准则!" 号# 第"" **+ 段要求披露主体在评估气候韧
性时所考虑的重大不确定性领域% 例如$ 主体可以披露$ 其韧性评估受到
&
(
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
未来气候影响而进行的移徙所带来的重大不确定性的影响$ 这可能影响其
供应链的稳定性或其在特定地区的资产和经营的韧性% 情景分析中考虑的
时间范围越长$ 对其结果解读所需的判断程度越大%
'*)#
"国际财务报告准则!" 号# 第"" *0+ *+++ 段列出了开展气候相关情
景分析时$ 与主体所作出的关键假设相关的特定披露要求% 虽然"国际财
务报告准则!" 号# 要求提供这些具体披露$ 但D!!1注意到"国际财务报
告准则!" 号# 第"" *0+
*+++ 段中列的假设并非详尽无遗$ 主体在进行
气候相关情景分析时可能作出假设$ 如果这些假设重大则应予以披露% 这
反映在第"" 段披露的总体目标中%
'*)"
征求意见稿提议$ 主体应采用气候相关情景分析来评估其气候韧性$
除非'无法这样做(% 这一拟议要求将允许主体在无法使用气候相关情景
分析的情况下$ 使用替代方法来评估其气候韧性% 此提案旨在回应人们对
气候相关情景分析可能挑战性过大的担忧$ 尤其对于缺乏开展此类分析的
技能& 能力和资源的主体% 征求意见稿的反馈者对此提出了不同的反馈意
见$ 包括针对'无法这样做( 的措辞有效性的意见% 一些反馈者担心$ 该
措辞将允许主体选择不开展气候相关情景分析% 其他反馈者不清楚在确定
主体是否'能( 或'不能( 进行气候相关情景分析时应考虑哪些标准% 反
馈者还就可能或者不能被视为构成气候相关情景分析的各种方法表达了一
系列观点%
'*)$
D!!1作出了多项相关决定$ 以消除困惑$ 提高清晰度$ 并为情况各不
相同的主体保留适当程度的相称性% D!!1决定从"国际财务报告准则!"
号# 关于气候韧性的要求中删除'无法这样做( 的措辞$ 并确认主体必须
使用气候相关情景分析来评估其气候韧性% D!!1还决定明确$ 气候相关情
景分析包括一系列方法$ 包括定性情景叙述和复杂的定量建模% D!!1还决
定$ 主体必须使用与其情况相匹配的气候相关情景分析方法%
'*)/
D!!1认识到有必要提供额外指南$ 以回应对进行情景分析可能造成过
度成本或努力的担忧$ 尤其是对技能& 能力或资源不足的主体% 因此$
D!!1同意为"国际财务报告准则!" 号# 提供随附的应用指南$ 该指南旨
在为主体确定与其环境相符合的气候相关情景分析方法提供支持% 应用指
南* "国际财务报告准则!" 号# 1( 段至1(% 段+ 借鉴了?8<@发布的文
件中概述的方法范围$ 包括"技术补充) 情景分析在气候相关风险和机遇
披露中的应用*"2(' 年+# 和" 非金融公司情景分析指南*"2"2 年+#%
"国际财务报告准则!" 号# 应用指南要求$ 主体应确定气候相关情景分析
的方法$ 使用在报告日无须付出过度成本或努力即可获得的所有合理且有
依据的信息$ 同时对以下方面进行考虑)
**+ 主体面临的气候相关风险和机遇, 以及
*0+ 主体可用于气候相关情景分析的技能& 能力和资源%
$
(
国际财务报告准则!"号
'*)%
主体面临的气候相关风险和机遇越大$ 可用于开展气候相关情景分析
的技能& 能力和资源越多$ 则主体用于支持其韧性评估所需进行的分析形
式就越复杂% 资源相对不充足& 风险敞口较低的主体可能会侧重于关键产
品& 业务单元或运营地点制定情景叙述% 而风险敞口高& 分析经验丰富的
较大型主体可能会使用一系列情景进行复杂的定量建模$ 以捕捉自身业务
和整个价值链中的多个风险传导渠道% 如果主体目前不具备开展更复杂形
式的气候相关情景分析的技能和能力$ 但又面临较高的气候相关风险$ 则
该实体最初可采用一种较为简单的方法进行气候相关情景分析% D!!1强
调$ 如果主体的气候相关风险敞口需要更复杂的方法来进行情景分析$ 若
主体具备获得或培养这些技能或能力的资源$ 则不应以技能或能力不足为
由使用较不复杂的方法% D!!1预计$ 该指南将有助于主体通过学习和迭代
的过程$ 逐步培养其技能和能力$ 并加强披露% 例如$ 随着主体能力发
展$ 其对成本或努力方面'过度( 定义的评估也会不断改变%
'*))
D!!1决定不具体规定主体在气候相关情景分析中需要使用的特定情
景$ 因为相关情景将取决于主体自身的事实和情况$ 包括其经营的性质和
地点$ 及其面临的物理风险和转型风险% 相反$ D!!1确认$ 主体必须解释
其使用了哪些气候相关情景$ 包括这些情景是否与转型风险或物理风险有
关% "国际财务报告准则!" 号# 还要求披露分析中是否使用了多种气候相
关情景$ 这意味着主体应披露所使用情景的数量以及这些情景是否涵盖了
不同的结果或途径等信息% 例如$ 如果主体同时考虑有序和无序的转型情
景$ 则主体可以披露这一事实%
'*)0
D!!1认为具体规定主体应使用哪个或哪些情景是不切实际的$ 可能很
快就会过时$ 并可能导致披露的信息无法反映主体的具体情况或管理层对
合理情况的看法% 因此$ D!!1决定不要求使用与最新气候变化国际协议一
致的情景或基于科学的特定情景% 然而$ D!!1还认为$ 主体选择的情景必
须与自身情况相关$ 以便向通用目的财务报告使用者提供有用的信息%
D!!1也同意考虑编制额外的教育材料$ 为主体根据"国际财务报告准则
!" 号# 选择相关情景提供支持%
'*)1
D!!1决定允许主体按照多年战略规划周期进行情景分析$ 而无须在每
个报告日更新分析% 然而$ D!!1确认$ "国际财务报告准则!" 号# 第""
段所要求的信息必须每年披露% 主体应每年对气候韧性进行评估$ 以反映
气候不确定性对其业务模式和战略影响的最新洞察% 在这方面$ "国际财
务报告准则!" 号# 第"" **+ 段所要求的信息将在每个报告期间进行更
新$ 而如果未进行气候相关情景分析$
"国际财务报告准则!" 号# 第""
*0+ 段所要求的信息可能在前后两个报告期间之间保持不变%
'*)2
D!!1承认$ 气候相关情景分析可以为"国际财务报告准则!" 号# 要
求的各种其他披露提供信息$ 包括风险和机遇的识别和评估& 与这些风险
-
(
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
和机遇相关的预期财务影响$ 以及主体可能制定的低碳经济转型计划% 然
而$ 仅在主体进行韧性评估时才需要使用情景分析%
风险管理
'*0(
应用"国际财务报告准则!" 号# 第"& 段至第"- 段而产生的信息旨
在帮助通用目的财务报告使用者了解主体用于识别& 评估& 优先考虑和监
控气候相关风险和机遇的流程%
'*0#
"国际财务报告准则!" 号# 的风险管理要求被设计与"国际财务报告
准则!( 号# 中的要求高度一致% 为帮助主体应用"国际财务报告准则!"
号#$ 并确保披露的一致性和可比性$ "国际财务报告准则!( 号# 和"国
际财务报告准则!" 号# 均完整列出相关要求% "国际财务报告准则!" 号#
要求主体在风险管理信息的披露中避免出现不必要的重复% 例如$ 主体描
述其对所有可持续相关风险和机遇进行风险管理的总体方法以及纳入针对
气候相关风险和机遇所采取方法的具体增量细节$ 可能是适当的%
'*0"
征求意见稿的部分反馈者建议$ 气候相关情景分析可以为识别和评估
气候相关风险和机遇提供有用的输入值% D!!1决定引入一项额外要求$ 要
求主体说明其是否以及如何使用气候相关情景分析为"国际财务报告准则
!" 号# 第"& 段至第"- 段所述流程提供信息%
指标和目标
'*0$
D!!1收到的反馈意见指出$ 征求意见稿中'指标和目标( 部分起草的
披露目标未充分反映关于指标和目标披露的意图% 反馈意见表明$ 一些反
馈者将披露目标解读为仅限于主体已使用的指标和目标% D!!1认为$ 即使
披露这些指标所提供的信息是重要的$ 这种解读可能导致主体将国际财务
报告可持续披露准则所要求的且主体未使用的指标排除在外% D!!1决定明
确其目标是要求主体披露其在以下方面的业绩信息)
**+ 主体用于计量和监控气候相关风险和机遇的指标*即使这些指标
并非"国际财务报告准则!" 号# 中所要求+, 以及
*0+ "国际财务报告准则!" 号# 中明确要求的指标*即使主体不在其
业务中使用这些指标+%
'*0/
D!!1进一步明确$ 该决定并非意在规定主体应如何管理其业务$ 而是
明确指标和目标的披露要求% 主体管理层无须使用"国际财务报告准则!"
号# 中规定的指标来管理其业务% 相反$ 其目的是确保通用目的财务报告
使用者掌握D!!1认为可能对评估主体短期& 中期和长期的现金流量& 融资
渠道和资本成本有用的信息%
'
(
国际财务报告准则!"号
跨行业指标类别
'*0%
为帮助通用目的财务报告使用者将主体气候相关风险和机遇有关的业
绩与其他主体进行比较$ "国际财务报告准则!" 号# *第". 段+ 要求所有
主体对符合七个跨行业指标类别的信息进行披露$ 这些指标类别沿用了
?8<@的"指标& 目标和转型计划指南# *?8<@指南+)
**+ 温室气体排放,
*0+ 气候相关转型风险,
*3+ 气候相关物理风险,
*4+ 气候相关机遇,
*5+ 资本配置,
*6+ 内部碳定价, 以及
*/+ 薪酬%
这些跨行业指标类别旨在提供通用信息$ 从而允许通用目的财务报告
使用者评估主体面临的气候相关风险和机遇及其所进行的管理% 这些类别
还旨在表明气候相关风险和机遇的关键方面和驱动因素$ 并提供关于气候
变化对主体潜在影响方面的洞察%
'*0)
征求意见稿的大多数反馈者普遍认同七个跨行业指标类别$ 尤其是其
与?8<@指南的一致性% 反馈者还发表意见称$ 这些跨行业指标类别提供
了一套适用于大多数主体的通用气候相关披露$ 增强了不同行业以及业务
模式之间披露的可比性% 征求意见稿的许多反馈者还认为这七大类别提供
了充分的跨行业指标$ 并强调了限制这些指标数量以减轻主体报告负担的
重要性%
'*00
大多数情况下$ "国际财务报告准则!" 号# 中对跨行业指标类别的描
述有意设置的不太具体$ 以使主体能够识别适当的指标% D!!1采用这种方
法是考虑到计量方法以及基础数据的可得性和质量可能会随着时间的推移
而变化%
'*01
为指导主体应用跨行业指标要求$ "国际财务报告准则!" 号# 随附的
"说明性指南# 提供了可用于满足跨行业指标类别的信息示例% 这些示例
是基于?8<@指南提供的%
范围一& 范围二和范围三温室气体排放
'*02
征求意见稿的大多数反馈者同意拟议的要求$ 即$ 主体应披露其在报
告期间产生的范围一& 范围二和范围三温室气体的绝对排放总量$ 并以二
氧化碳当量*89"5+ 为单位% 反馈者表示$ 这些信息将有助于通用目的财
务报告使用者评估主体面临的特定气候相关风险和机遇$ 特别是那些与预
期的低碳经济转型相关的风险和机遇%
%
(
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
'*1(
"国际财务报告准则!" 号# 采用了"温室气体核算体系) 企业核算与
报告标准*"22& 年+#
*'"温室气体核算体系) 企业标准#(+ 中的定义$
从报告主体的角度出发对温室气体排放的三个范围进行了概述)
**+ 范围一温室气体排放!!!由主体拥有或控制的来源所产生的直接
温室气体排放*例如$ 在拥有或控制的锅炉& 熔炉& 车辆中燃烧产生的温
室气体排放, 或在拥有或控制的工艺设备中的化学生产产生的温室气体排
放+,
*0+ 范围二温室气体排放!!!由主体所消耗的购买或取得的电力& 蒸
汽& 供暖或制冷产生的间接温室气体排放*例如$ 来自能源供应商的温室
气体排放+, 以及
*3+ 范围三温室气体排放!!!范围二温室气体排放中没有涵盖的& 发
生在主体价值链中的间接温室气体排放$ 包括上游排放和下游排放% 范围
三温室气体排放被细分为($ 个类别$ 其中% 个类别为报告主体的上游排
放$ 剩余' 个类别为主体的下游排放% 范围三中的第($ 类是' 投
资( !!!报告主体向其提供融资的第三方排放的温室气体% 投资类是对金
融机构特别重要的报告类别$ 因为其通常是金融机构温室气体排放清单中
最重要的部分*参见18("" 段至18(". 段+%
温室气体排放总量和排放强度
'*1#
"国际财务报告准则!" 号# 要求主体披露其温室气体排放总量$ 即披
露扣除碳消除*例如$ 主体计划使用的碳信用+ 之前的温室气体排放量%
温室气体排放量披露有助于通用目的财务报告使用者确定主体是否正在减
少其自身或其价值链中的温室气体排放$ 若是$ 其减少的程度%
'*1"
征求意见稿还提议$ 要求主体分别披露其范围一& 范围二和范围三排
放强度% 排放强度以单位物理或经济产出的二氧化碳当量吨数表示% D!!1
表示$ 排放强度指标对通用目的财务报告使用者有帮助$ 因为这些指标使
主体的温室气体排放标准化$ 有助于使用者对不同主体的温室气体排放量
进行比较% 连同绝对温室气体排放量一起$ 排放强度指标能够提供随着时
间推移$ 主体温室气体排放的完整情况% 例如$ 如果主体扩大经营规模$
其绝对温室气体排放量可能会增加$ 与此同时$ 排放强度可能会下降$ 因
为主体的效率也有所改善% 在该例中$ 仅披露主体的绝对温室气体排放量
可能无法传递主体在其业务经营中实现的温室气体减排情况%
'*1$
尽管排放强度指标是有用的$ 但只有当主体使用相同的分母来计算排
放强度时$ 通用目的财务报告使用者才能够比较不同主体之间的披露%
D!!1指出$ 规定单一的标准方法来计算强度指标是不适当的$ 因为相关分
母往往取决于多个因素$ 包括主体所在行业和业务模式以及使用者的偏
好% 因此$ D!!1决定$ 尽管排放强度信息是有用的$ 但"国际财务报告准
.
(
国际财务报告准则!"号
则!" 号# 不应明确要求主体披露排放强度% 这一决定是根据使用者现行
做法作出的$ 使用者要么自发计算主体的排放强度$ 要么从第三方供应商
处获得计算结果% 主体按照"国际财务报告准则!" 号# 披露的绝对温室
气体排放量与其他信息*包括主体财务报表中已有的财务数据+ 相结合$
将有助于使用者自行计算排放强度%
'*1/
D!!1还确认$ 如果认为排放强度指标对通用目的财务报告使用者是有
用的$ 则应根据"国际财务报告准则!( 号# 第($ *0+ 段对这些指标进
行披露$ 即) '若根据国际财务报告可持续披露准则中的具体适用要求不
足以令通用目的财务报告使用者理解可持续相关风险和机遇对主体的现金
流量& 融资渠道和资本成本在短期& 中期和长期的影响$ 主体应披露额外
信息(% "国际财务报告准则!" 号# 还要求主体披露其治理机构或管理层
用于衡量其目标实现进度的指标% 因此$ 如果排放强度指标信息是重要的
*根据"国际财务报告准则!( 号# 第($ *0+ 段+$ 或主体的治理机构或
管理层使用此指标来管理主体的气候相关风险和机遇*根据"国际财务报
告准则!" 号# 第"% *3+ 段+$ 或上述两条同时适用$ 则主体应披露排放
强度指标%
'*1%
D!!1还指出$ 与" 国际财务报告准则!" 号# 一并发布的" 行业指
南# 包含了行业活动指标$ 这些指标可能有助于通用目的财务报告使用者
计算排放强度% 例如$ 从事邮轮行业的主体可能需要可用下铺位公里数
*>N1[WV+ 或平均乘客旅行天数*>=8@+ 的活动指标$ 如分册-$ [邮
轮所述% 在确定适当的行业特定披露时$ "国际财务报告准则!" 号# 要求
主体参考该指南%
计量方法& 输入值和假设
'*1)
D!!1决定$ 主体必须根据"温室气体核算体系) 企业标准# 计量其范
围一& 范围二和范围三的温室气体排放% 征求意见稿的大多数反馈者认同
要求使用"温室气体核算体系) 企业标准# 的提案% 然而$ 一些反馈者表
示$ 其他计量温室气体排放的方法在某些国家或地区更为常用* 参见
18%% 段+% D!!1决定在"国际财务报告准则!" 号# 中引用"温室气体核
算体系) 企业标准#$ 为计量提供共同的基础% D!!1得出结论$ 尽管"温
室气体核算体系) 企业标准# 中有多种可用的计量方法$ 引用这一单一标
准将通过缩小允许的计量方法的范围来提高主体披露的可比性% D!!1还了
解到$ "温室气体核算体系) 企业标准# 是全球各地和大多数国家或地区
主体使用的主要方法$ 这也为此决定提供了依据%
'*10
"国际财务报告准则!" 号# 中对计量温室气体排放的要求主要基于
"温室气体核算体系) 企业标准#$ 因为使用这种方法计量温室气体排放提
供了通用的方法和原则$ 这些方法和原则)
2
"
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
**+ 便于主体编制如实反映其温室气体排放的温室气体排放清单,
*0+ 与编制温室气体排放清单的主要企业实践保持一致, 并且
*3+ 促进各主体之间温室气体排放核算和披露的一致性和透明度%
虽然"国际财务报告准则!" 号# 将"温室气体核算体系) 企业标准#
作为计量温室气体排放的基础$ 但"国际财务报告准则!" 号# 也规定了
额外的要求$ 例如主体计量范围三温室气体排放的类别$ 以及计量这些温
室气体排放所需使用的输入值% D!!1指出$ 如果与"温室气体核算体系)
企业标准# 不一致$ 必须采用"国际财务报告准则!" 号# 中的具体要求%
'*11
虽然"温室气体核算体系) 企业标准# 是全球计量温室气体排放最常
用的标准$ 并在许多国家或地区*包括巴西& 印度& 墨西哥& 菲律宾和英
国+ 直接引用$ 但一些国家或地区要求主体根据国家计量体系报告其排放
量$ 包括澳大利亚& 中国& 法国& 日本& 韩国和中国台湾% 这些国家或地
区和其他国家或地区要求主体使用其他方法来计量温室气体排放$ 可能会
在满足"国际财务报告准则!" 号# 的要求时产生额外成本% 为此$ D!!1
确认$ 如果主体被各国家或地区当局或主体上市的交易所要求使用不同于
"温室气体核算体系) 企业标准# 的温室气体排放计量方法$ 主体可以使
用此方法% D!!1同意这一豁免$ 以避免重复报告$ 但仅适用于主体因应用
"国际财务报告准则!" 号# 而被要求同时使用"温室气体核算体系) 企业
标准# 和其他方法来计量其温室气体排放的情况%
'*12
一些主体选择使用其他方法计量温室气体排放% 征求意见稿的一些反
馈者对这些主体如果被要求改变目前使用的方法$ 改为使用"温室气体核
算体系) 企业标准# 的相关成本表示担忧% 这些反馈者认为$ 应允许主体
自行选择方法来计量温室气体排放% 如18%- 段所述$ D!!1得出结论$ 参
照计量温室气体排放的共同框架将提高各主体披露之间的可比性% 然而$
为了减少这些反馈者的担忧$ D!!1提供了在有限时间内的豁免$ 允许在首
次应用"国际财务报告准则!" 号# 之日前的年度报告期间使用其他方法
的主体在应用"国际财务报告准则!" 号# 的首年继续使用该方法*参见
18(-- 段至18(-. 段+%
'*2(
征求意见稿的一些反馈者对"国际财务报告准则!" 号# 要求主体使
用第三方方法表示担忧$ 他们认为该方法的任何变更都不在D!!1的控制范
围$ 不符合国际财务报告准则基金会的应循程序%
"温室气体核算体系)
企业标准# 于"22( 年首次发布$ 预计将定期更新$ 以明确温室气体排放
的计量方法% D!!1考虑了这些反馈者的担忧$ 并确认"国际财务报告准则
!" 号# 参考的是"22& 年版的"温室气体核算体系) 企业标准#$ 这是征求
意见稿发布时*"2"" 年) 月)( 日+ 可用的最新版本% 如果"温室气体核
算体系) 企业标准# 进行更新$ D!!1将会在对"国际财务报告准则!" 号#
进行修订以反映这些更新之前$ 评估这些更新可能产生的影响% D!!1只有
(
"
国际财务报告准则!"号
在根据国际财务报告准则基金会的应循程序进行评估并就拟议修订公开征
询意见后$ 才会更新"国际财务报告准则!" 号#$ 以参考"温室气体核算
体系) 企业标准# 修订版%
'*2#
征求意见稿没有具体规定主体在计算温室气体排放时需要使用的输入
值% 征求意见稿的少数反馈者表示$ 尽管" 温室气体核算体系) 企业标
准# 是计量温室气体排放的共同基础$ 但它允许主体在计算温室气体排放
时选择特定的输入值并作出特定的假设% 这些变量包括全球变暖潜力值
*C]=+ 和排放因子% 主体对全球变暖潜力值和排放因子的使用变化可能
会损害主体披露的可比性%
'*2"
全球变暖潜力值是应用于七种温室气体成分*列于18.% 段+ 的乘数$
将其转换为标准化指标*二氧化碳当量+$ 使主体能够将各种温室气体转
换并汇总为绝对温室气体排放数据% 联合国政府间气候变化专门委员会
*D=88+ 定义了最常用的全球变暖潜力值$ 并在其定期出版的评估报告中
加以修正% 截至"2") 年- 月$ D=88第六次评估报告中定义了最新的全球
变暖潜力值%! D!!1决定在"国际财务报告准则!" 号# 中要求主体在将
温室气体成分转换为二氧化碳当量时$ 使用基于D=88最新评估报告的全
球变暖潜力值% 这一要求旨在提高主体温室气体排放披露的可比性$ 并确
保温室气体排放数据反映最新的科学知识% 这种方法与"温室气体核算体
系) 企业标准# 一致$ 后者也建议使用最新的全球变暖潜力值%
'*2$
尽管D!!1要求主体使用最近更新的全球变暖潜力值将温室气体转化为
二氧化碳当量$ 但D!!1也认识到$ 在某些情况下$ 主体使用的全球变暖潜
力值可能会有所不同$ 这取决于主体运营的国家或地区和主体用于计量温
室气体排放的数据来源% 例如$ 主体用来将活动数据转换为温室气体排放
信息的排放因子通常已经使用全球变暖潜力值将信息转换为二氧化碳当
量$ 而全球变暖潜力值可能与D=88最新的全球变暖潜力值一致$ 也可能
不一致% 如果主体已经确定了最能代表其活动的排放因子$ 并且这些系数
仅可使用二氧化碳当量$ 而不是基于最新的全球变暖潜力值$ 则主体应使
用这些排放因子% 此外$ 主体需要披露信息$ 以便通用目的财务报告使用
者了解主体用于计量温室气体排放的计量方法& 输入值和假设$ 以及为什
么这些计量方法& 输入值和假设与其温室气体排放相关*参见18.$ 段+%
根据该披露要求$ 主体应解释其使用的全球变暖潜力值$ 以及在必要时$
解释为什么未使用D=88最新报告中更新的全球变暖潜力值%
'*2/
排放因子是一种便于主体将定量活动数据转换为这些活动产生的温室
气体排放量的计量值的系数% 例如$ 如果主体正在评估其配送车队的范围
"
"
!
联合国政府间气候变化专门委员会$ "2"" 年联合国政府间气候变化专门委员会第六次评估报告第二工
作组的贡献"气候变化"2"") 影响& 适应和脆弱性#%
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
一温室气体排放$ 则可以选择将燃料消耗量或车队行驶的距离作为活动数
据% 然后使用排放因子将这些数据转换为温室气体排放数据% 可以从几个
已公布的来源估计排放因子$ 例如$ 国际能源机构或强制披露温室气体排
放的国家或地区的国家来源% 主体用于计量温室气体排放的排放因子因自
身情况而异% 因此$ D!!1决定$ "国际财务报告准则!" 号# 不会规定或试
图规范排放因子% 相反$ "国际财务报告准则!" 号# 要求主体选择和使用
最能具体代表产生温室气体排放的活动的最适当的排放因子% 为了帮助主
体选择用于计量范围三温室气体排放的适当的排放因子$ "国际财务报告
准则!" 号# 提供了一个计量框架% 该框架要求主体优先考虑具有特定特
征的输入值和假设$ 以进一步如实反映主体的温室气体排放计量* "国际
财务报告准则!" 号# 1)% 段至1$& 段+%
'*2%
征求意见稿的反馈者表示$ 为了最大限度地减少差异$ D!!1可以要求
主体使用标准化的计量方法& 输入值和假设% 或者$ 反馈者建议D!!1可以
要求主体披露其在计量温室气体排放时使用的计量方法& 输入值和假设%
D!!1决定在"国际财务报告准则!" 号# 中引入一项要求$ 以确保主体向
通用目的财务报告使用者披露用于计算温室气体排放的输入值和假设$ 特
别是在"国际财务报告准则!" 号# 中未规定这些输入值的情况下% 主体
应披露信息$ 以便使用者了解其用于计量温室气体排放的计量方法& 输入
值和假设% 主体还应披露其选择用于计量温室气体排放的计量方法& 输入
值和假设的理由% 为了便于使用者了解排放因子和活动数据$ 以及与这些
输入值相关的计量不确定性$ 主体应披露这些信息% 对于活动数据$ 该披
露包括数据是否基于经济或物理产出以及数据代表的内容等信息*例如$
对于范围三类别( 的温室气体排放$ 数据可能代表主体的外购商品或服务
的数量+% 对于排放因子$ 该披露包括数据来源*例如$ 直接计量& 供应
商特定数据或行业平均数据+ 或数据层面*例如$ 设施层面或公司层面+
等信息%
'*2)
要求主体披露其用于计量温室气体排放的计量方法& 输入值和假设可
能会产生非常详细的信息$ 其中一些信息可能无关紧要$ 因此有可能掩盖
重要信息% 然而$ D!!1注意到$ 这一披露要求受"国际财务报告准则!(
号# 第". 段至第)2 段的约束$ 该段规定了信息汇总和分解的要求% 主体
无须披露每一项输入值的信息$ 而应披露足够详细和汇总的信息$ 以披露
重要信息% 例如$ 主体在计量范围三温室气体排放时$ 可能会使用不同的
排放因子和活动数据输入值来获取价值链不同环节的温室气体排放% 在这
种情况下$ 只要求主体披露有助于通用目的财务报告使用者了解其如何计
量温室气体排放的输入值信息%
'*20
主体可能会随着时间的推移修改其假设和输入值% D!!1决定$ 要求主
体披露其在报告期间对其用于计量温室气体排放的计量方法& 输入值或假
)
"
国际财务报告准则!"号
设所做的变更和变更原因的信息% 这一要求对于范围三温室气体排放披露
尤为重要$ 因为计量技术正在迅速发展$ 主体使用的方法可能会随着时间
的推移而变化%
温室气体排放的汇总和分解
'*21
"国际财务报告准则!" 号# 要求主体披露范围一& 范围二和范围三温
室气体排放% 在披露温室气体排放时$ 主体应包括"联合国气候变化框架
公约# *\;<888+ 中确定的& 并作为"京都议定书# 一部分商定的所有
七种温室气体) 二氧化碳*89"+& 甲烷*8:&+& 一氧化二氮*;"9+& 氢
氟碳化合物*:<8S+& 全氟化碳* =<8S+$ 六氟化硫* !<- + 和三氟化氮
*;<)+% 每种气体以不同的方式影响气候变化$ 其寿命也不同% 在提供这
些气体的数据时$ 通常将每种气体的数据转换为一个标准化的度量单位$
即二氧化碳当量*89"5+$ 以便进行比较$ 并确定这些气体对全球变暖的
单独和总体贡献% 主体使用全球变暖潜力值进行这些转换$ 然后将所有这
些气体汇总为单个温室气体数据点*参见18." 段+%
'*22
征求意见稿的一些反馈者建议$ 按七种温室气体对温室气体排放进行
分解可以提供有用信息$ 特别是当主体的非二氧化碳排放*例如甲烷排
放+ 的信息能够帮助了解特定气候相关风险或机遇时% D!!1观察到$ 尽管
在某些特定情况下气体成分的分解可能很重要$ 但这并不适用于所有情
况% 因此$ D!!1确认$ "国际财务报告准则!" 号# 未明确要求主体按气体
成分分解温室气体排放披露% D!!1指出$ "国际财务报告准则!( 号# 1)2
段包含了关于分解的要求$ 如果分解提供的重要信息在汇总后会被掩盖$
则应要按照气体成分进行披露% "国际财务报告准则!" 号# 随附的示例中
提供了一些例子$ 说明在确定是否有必要对温室气体排放披露进行分解时
的一些考虑因素%
'*#((
D!!1观察到$ 与" 国际财务报告准则!" 号# 一并发布的" 行业指
南# 有助于主体确定温室气体排放是否应按气体成分分解% 例如$ 对于从
事石油和天然气勘探与生产行业的主体$ "行业指南# 规定了有关甲烷排
放的信息*分册(( [石油和天然气!!!勘探与生产+$ 并指出'00随着
页岩资源的天然气生产规模扩大$ 甲烷*一种高效力的温室气体+ 的排放
管理00已经成为主体主要的业务& 声誉和监管风险(% 在此情况下$ 强
调甲烷排放的分解可能提供重要信息%
'*#(#
征求意见稿提议$ 要求主体将范围一和范围二温室气体排放分解为合
并集团相关的排放量和合并集团中未包含的其他被投资方相关的排放量%
征求意见稿中建议进行此项披露是为了促进可比性$ 因为"温室气体核算
体系) 企业标准# 允许主体采用不同的计量方法来确定哪些排放应包括在
范围一& 范围二和范围三的温室气体排放的计算中% 例如$ 主体可以使用
&
"
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
股权比例法或控制法涵盖未合并被投资方的排放% 这些不同的方法意味
着$ 主体的财务报表中提供的关于主体对其他主体投资的信息的方式可能
与其温室气体排放的计算方式不一致% 这也意味着$ 在其他主体中拥有相
同投资的两个主体$ 由于在应用"温室气体核算体系) 企业标准# 时所做
的选择不同$ 报告的与这些投资相关的温室气体排放并不相同%
'*#("
征求意见稿的大多数反馈者同意这一提案% 然而$ 一些反馈者质疑这
一拟议要求是否会推翻主体根据"温室气体核算体系) 企业标准# 被允许
作出的选择% D!!1明确了要求的措辞$ 以确认要求主体披露按照"温室气
体核算体系) 企业标准# 计量的温室气体排放$ 但不要求主体使用特定的
方法来计量温室气体排放*即"国际财务报告准则!" 号# 不指定主体使
用股权比例法或控制法+% 相反$ "国际财务报告准则!" 号# 只要求主体
使用其选择的方法对其计量的金额进行分解% D!!1确认$ 要求主体将范围
一和范围二的温室气体排放总量分解为合并集团相关的排放量和合并集团
中未包含的其他被投资方相关的排放量% D!!1还确认$ 主体应披露其用于
计量温室气体排放的方法%
'*#($
D!!1考虑了对主体应用国际财务报告会计准则分类的合营安排将如何
应用这一要求% 根据"国际财务报告准则第(( 号!!!合营安排#$ 主体将
合营安排分类为合营企业或共同经营% 根据"国际会计准则第"% 号!!!
对联营和合营企业的投资#$ 主体通常使用权益法对合营企业的投资进行
核算% D!!1指出$ 根据国际财务报告会计准则$ 使用权益法的被投资方不
属于合并集团% 因此$ 就合营企业而言$ "国际财务报告准则!" 号# 第".
**+ *+,+ *"+ 段适用于范围一或范围二的温室气体排放% 相反$ 在共同
经营中$ 主体对与该安排相关的资产享有权利$ 对负债负有义务% 根据
"国际财务报告准则第(( 号#$ 就其在共同经营中的权益而言$ 主体根据
适用的国际财务报告会计准则确认其在这些资产& 负债& 收入和费用中的
份额$ 并对每个项目进行会计核算% 换言之$ 与共同经营中权益相关的资
产& 负债& 收入和费用作为合并集团的一部分进行核算$ 因此D!!1指出$
对于共同经营而言$ "国际财务报告准则!" 号# 第". **+ *+,+ *(+ 段
适用于范围一或范围二的温室气体排放%
'*#(/
此外$ D!!1指出$ 根据其他公认会计原则*C>>=+$ 允许主体采用按
比例合并的方式对被投资方进行核算% 就此类被投资方而言$ "国际财务
报告准则!" 号# 第". **+ *+,+ *(+ 段适用于范围一或范围二的温室气
体排放%
范围二温室气体排放
'*#(%
征求意见稿的反馈者要求D!!1明确主体是否应采用基于市场的方法&
基于位置的方法或同时使用两种方法披露范围二温室气体排放% 这些反馈
$
"
国际财务报告准则!"号
者赞成主体使用两种方法披露其范围二温室气体排放%
'*#()
基于市场的方法涉及主体使用特定来源或供应商的排放因子来计量外
购电力的排放% 电力供应商和合同工具产生的温室气体排放因所使用的能
源或技术而不同% 使用基于位置方法的主体计量发生能源消耗的电网的平
均排放强度*最常见的是使用电网平均排放因子数据+%
'*#(0
D!!1同意$ 每种方法都有其有用之处% 基于位置的方法便于通用目的
财务报告使用者了解与当地电网资源和温室气体排放相关的风险和机遇%
基于市场的方法便于使用者了解合同关系和主体采购所带来的风险和机
遇% 在某些情况下$ 这两种方法提供的信息会有很大差异$ 例如$ 如果主
体签订了购买可再生能源生产的电力的合同%
'*#(1
D!!1同意$ 允许主体选择使用哪一种方法将降低可比性$ 并可能导致
披露偏向更积极的数据$ 而这些数据可能不能如实反映主体的温室气体排
放% 可以通过要求所有主体同时披露基于市场和基于位置的方法来解决这
一问题% 然而$ D!!1指出$ 对于一些主体和国家或地区来说$ 这一要求将
对现行做法产生重大变化$ 而且可能并不总是需要同时提供两种信息%
D!!1决定$ 主体应使用基于位置的方法披露范围二温室气体排放$ 并提供
帮助通用目的财务报告使用者了解其签订的合同工具的披露%
'*#(2
D!!1指出$ 有关主体合同工具的更详细信息可以帮助通用目的财务报
告使用者更好地了解主体为减少范围二温室气体排放所作的努力% 然而$
D!!1决定$ 不要求应用基于市场的方法来计量范围二温室气体排放$ 因为
主体可以使用的机制存在显著差异$ 这取决于其运营和所在市场的成熟
度% 为了反映与基于市场的方法相关的挑战$ D!!1决定$ 主体应披露有助
于使用者了解其有关能源买卖合同工具的信息% D!!1指出$ 为满足该要
求$ 主体可能需要披露其基于市场的范围二温室气体排放信息%
范围三温室气体排放
'*##(
D!!1确认$ "国际财务报告准则!" 号# 要求所有主体披露范围三温室
气体排放的信息% 披露包括关于"温室气体核算体系) 企业价值链*范围
三+ 核算与报告标准*"2(( 年+#
*'" 温室气体核算体系) 价值链标
准#(+ 中定义的($ 个类别中的哪些类别被纳入主体的排放计量的信息%
"温室气体核算体系) 价值链标准# 是对"温室气体核算体系) 企业标准#
的补充% D!!1指出$ 主体的范围三计量所包括的类别将取决于主体的事实
和情况% 主体应考虑所有($ 个类别的相关性$ 但可能确定并非所有类别都
适用于该主体$ 因此无须将其包括在范围三温室气体排放的计量中% D!!1
还同意$ 对于从事与某些行业相关的金融活动的主体$ 有关融资排放的信
息很重要% D!!1列举了与范围三温室气体排放的计量和披露相关的特殊考
虑因素$ 并决定在"国际财务报告准则!" 号# 中提供相关应用指南*参
-
"
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
见18("" 段至18(". 段+%
'*###
征求意见稿的反馈者对主体披露范围三温室气体排放的拟议要求持不
同意见% 大多数对征求意见稿给出反馈的通用目的财务报告使用者同意$
应要求主体披露范围三温室气体排放的绝对总量% 这些使用者认为$ 主体
面临着与温室气体排放相关的转型风险$ 包括价值链中的温室气体排放%
例如$ 碳定价上调或更严格的温室气体排放法规的出台会导致主体价值链
中的成本上升或资源可获得性下降% 使用者还表示$ 范围三温室气体排放
披露为其提供了关于主体温室气体排放的更完整和可比的信息% 例如$ 这
些披露将便于使用者了解$ 主体的范围一和范围二温室气体排放是否因主
体的经营结构变化或温室气体排放外包而减少$ 从而导致范围三温室气体
排放增加%
'*##"
许多对征求意见稿给出反馈的编制者同意要求披露范围三温室气体绝
对排放总量的提案% 然而$ 这些编制者也对要求的特定方面表示担忧$ 包
括与数据的可获得性& 估计的使用& 计算方法和其他不确定性来源相关的
挑战% 尽管"温室气体核算体系) 企业标准# 对范围三温室气体排放在内
的温室气体排放有明确定义$ 但范围三温室气排放的计算过程存在数据和
方法挑战$ 仍在完善中% 范围三温室气体排放包括不由主体直接所有或控
制的活动产生的温室气体排放$ 因此主体可能面临与数据可获得性和质量
以及相关数据收集成本有关的挑战% 这些挑战导致范围三温室气体排放计
量的不确定性% 一些反馈者认为由于这些挑战$
"国际财务报告准则!"
号# 不应要求披露范围三温室气体排放%
'*##$
D!!1作出多项决定$ 旨在应对反馈者提出的范围三温室气体排放方面
的挑战% 这些决定包括)
**+ 引入过渡性豁免$ 以应对与实施和首次应用相关的即时但暂时的
挑战*18('2 段至18(') 段+,
*0+ 引入豁免$ 以应对价值链中使用不同于主体报告期间的主体的数
据所带来的挑战$ 但须受一些限制*参见18((& 段+, 以及
*3+ 引入计量框架$ 便于主体能够编制如实反映的范围三温室气体排
放信息$ 并进行相关披露$ 以帮助通用目的财务报告使用者了解主体在计
量这些温室气体排放时优先考虑的信息的特征*参见18((- 段至18("(
段+%
'*##/
D!!1承认$ 若报告主体的报告期间与其价值链中的主体不同$ 可能难
以收集与主体报告时间一致的温室气体排放信息% 为了在这种情况下提供
豁免$ D!!1同意$ 符合以下条件时$ 主体可以使用报告期间与主体不同的
其价值链中的主体的温室气体排放信息)
**+ 主体使用其价值链中主体提供的无须付出过度成本或努力即可获
得的最新数据来计量和披露其温室气体排放,
'
"
国际财务报告准则!"号
*0+ 报告期间长度相同, 以及
*3+ 主体披露其价值链中主体的报告日与主体通用目的财务报告报告
日之间发生的重大事件和情况变化* 与温室气体排放有关+ 所带来的
影响%
'*##%
D!!1最初同意$ 允许主体使用与其报告期间不一致的报告期间的温室
气体排放信息的豁免可用于计量范围三温室气体排放% 然而$ D!!1最终决
定该豁免同样可用于范围一和范围二温室气体排放的计量% D!!1指出$ 该
豁免可能也适用于温室气体排放披露以外的其他情况$ D!!1将监控是否有
必要扩大该豁免范围% D!!1观察到$ 与主体被投资方有关的温室气体排放
信息可能被归类为范围一& 范围二或范围三温室气体排放$ 这取决于主体
应用"温室气体核算体系) 企业标准# 所使用的计量方法%
'*##)
D!!1认同反馈者对范围三温室气体排放计量提出的担忧*参见18(("
段+$ 并确认这些计量预计并不完善$ 且依赖于估计% 然而$ D!!1观察到$
要求主体优先使用具有特定特征的计量方法& 输入值和假设$ 将使主体能
够如实反映范围三温室气体排放% 因此$ D!!1引入了范围三计量框架$ 对
用于计量范围三温室气体排放的输入值进行分类和优先排序* "国际财务
报告准则!" 号# 1)% 段至1$& 段+% 此框架是"国际财务报告准则!" 号#
随附应用指南的一部分$ 旨在帮助主体计量范围三温室气体排放% 该指南
还旨在提高范围三温室气体排放披露的一致性和可比性$ 并减少范围三温
室气体排放估计中的计量不确定性%
'*##0
在"温室气体核算体系) 价值链标准# 的基础上$ 计量框架要求主体
优先考虑用于计量范围三温室气体排放的特定类型的数据$ 即)
**+ 基于直接计量获取的数据,
*0+ 主体价值链内特定活动的数据,
*3+ 如实反映价值链活动及主体温室气体排放所在国家或地区和所使
用的技术的及时数据, 以及
*4+ 经验证的数据%
除了计量框架外$ D!!1决定$ 主体应使用'主体在报告日无须付出过
度成本或努力即可获得的所有合理且有依据的信息( 来计量范围三温室气
体排放*参见"国际财务报告准则!" 号# 1). 段+% D!!1指出$ 针对该计
量框架$ 合理且有依据的信息可能需要包括有关过去事项& 当前状况和未
来状况预测的信息$ 取决于范围三温室气体排放的来源%
'*##1
D!!1确认$ 18((' 段中的特征并非按优先顺序列出% 相反$ 当主体确
定哪种计量方法& 输入值和假设的组合最适合如实反映其价值链活动和温
室气体排放时$ 需要考虑所有这些特征% D!!1决定$ 如果主体估计温室气
体排放而不是使用直接计量信息$ 需要优先考虑尽可能具体且与价值链活
动一致的信息% 例如$ 主体应优先考虑如实反映价值链活动所用技术及其
%
"
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
相关排放的信息% D!!1指出$ 主体在考虑计量框架中规定的特征时$ 需要
考虑所述特征之间的权衡$ 以确定计量主体范围三温室气体排放的最佳方
法% 例如$ 主体在估计截至"2") 年的温室气体排放时$ 使用的排放系数可
能虽不及时*例如$ 排放系数可能来自"2(' 年的某个研究项目+$ 但却最
能代表截至报告日与主体价值链中所用技术相关的温室气体排放%
'*##2
根据范围三计量框架$ 主体应优先考虑经验证的范围三温室气体排放
数据% D!!1认识到$ 对范围三温室气体排放数据进行验证可能具有挑战
性$ 但却可能通过多种方式进行验证*例如$ 内部或外部+% 因此$ "国际
财务报告准则!" 号# 未规定信息的验证方式$ 但要求主体披露使用经验
证的输入值计量主体范围三温室气体排放的程度*参见"国际财务报告准
则!" 号# 1$) 段至1$& 段+%
'*#"(
除采用计量框架的要求外$ 主体还应提供"国际财务报告准则!" 号#
1$- 段规定的附带披露% 这些披露旨在帮助通用目的财务报告使用者了解
主体在计算范围三温室气体排放时优先考虑的数据的特征$ 从而了解主体
使用的数据的质量和主体计量这些排放的基础% 这些披露还有助于主体向
使用者传达其如何使用各种数据源来估计范围三温室气体排放% 对征求意
见稿给出反馈的使用者表示$ 依赖于估计的计量好过完全不提供范围三温
室气体排放的信息% 这些使用者表示只要主体对所使用的输入值和与披露
金额相关的计量不确定性保持透明$ 即使这些信息存在相当大的计量不确
定性$ 他们也更偏好估计%
'*#"#
如果主体确定估计和披露范围三温室气体排放不切实可行$ 则"国际
财务报告准则!" 号# 1$' 段要求主体披露信息$ 以便通用目的财务报告使
用者了解其对范围三的温室气体排放的管理方式% "国际财务报告准则!"
号# 使用了与"国际会计准则第% 号!!!会计政策& 会计估计变更和差
错# 相同的'不切实可行( 的定义$ 为主体确定满足披露要求是否'不切
实可行( 设定了一个很高的阈值% 如"国际财务报告准则!" 号# 1$' 段
所述$ 只有当主体在尽一切合理努力后无法应用该要求时$ 该要求才是不
切实可行的% 为避免疑问$ 这一阈值高于成本效益阈值%$ D!!1注意到中
小企业准则实施小组在"2(" 年& 月发布的关于'不切实可行( 的非强制
性指南%$ 其中明确了'不切实可行( 指的是努力$ 而不是成本% 在同意
纳入基于不切实可行的豁免时$ D!!1指出$ 预计在实务中将很少用到该豁
免$ 因为范围三温室气体排放的计量框架旨在鼓励具有不同资源和情况的
主体采用% 该框架还允许使用基于第三方信息* 例如行业平均信息+ 的
.
"
$
%
作为"国际会计准则第% 号!!!会计政策& 会计估计变更和差错# 修订的一部分$ 国际会计准则理事
会*D>!1+ 曾考虑'将不切实可行的阈值降低到成本效益阈值(%
中小企业准则实施小组协助国际会计准则理事会支持实施中小企业国际财务报告会计准则%
国际财务报告准则!"号
估计%
融资排放*金融部门+
'*#""
金融机构*包括商业银行& 资产管理公司和保险公司+ 越来越多地被
要求披露与可持续相关风险和机遇有关的投资和贷款活动的程度% 就气候
相关风险和机遇而言$ 此类披露涉及主体披露与其金融活动相关的温室气
体排放% 术语'融资排放( 通常指银行和投资者通过贷款和投资提供融资
产生的绝对温室气体排放% "国际财务报告准则!" 号# 要求从事此类活动
的主体披露有关融资排放的信息$ 作为"国际财务报告准则!" 号# 第".
**+ *,++ 段关于主体披露范围三温室气体排放*包括类别($ *投资++
要求的延伸%
'*#"$
"国际财务报告准则!" 号# 1$% 段至1-) 段中的应用指南规定了从事
与资产管理& 商业银行和保险业相关金融活动的主体披露融资排放的要
求% 该指南基于征求意见稿附录二中所列的关于融资排放的提案%
'*#"/
尽管D!!1决定提供其他行业材料作为"国际财务报告准则!" 号# 的
随附指南*参见18()& 段至18()% 段+$ 但D!!1确定$ 要求从事资产管
理& 商业银行和保险活动的主体披露有关融资排放的额外信息是适当的%
'*#"%
该应用指南旨在允许创新的同时$ 加强融资排放信息一致和可比的披
露% 它还旨在使市场能够在不同资产类别出现并获得认可时$ 对计量方法
进行趋同$ 例如碳核算金融联盟制定的方法% 尽管这些要求支持使用不同
的计量方法$ 但也为通用目的财务报告使用者提供了必要的信息$ 以了解
主体的风险敞口以及主体用于计量融资排放的方法%
'*#")
D!!1决定对融资排放的拟议要求进行有针对性的修改$ 以提高其清晰
度% 特别是$ D!!1同意移除有关在商业银行和保险领域开展活动的主体披
露其面临的碳相关行业敞口信息的拟议要求% 拟议要求旨在帮助通用目的
财务报告使用者了解气候相关转型风险可能集中在主体投资组合中的位
置% 尽管征求意见稿的反馈者普遍同意这种方法$ 但他们的反馈意见表
明$ 判断是否属于与碳相关的行业具有高度的主观性% D!!1同意并得出结
论$ 要求披露更广泛的关于主体所面临的行业敞口信息$ 以便使用者能够
对'碳相关行业( 作出自己的判断%
'*#"0
D!!1决定$ 确认并明确针对从事与商业银行或保险相关的金融活动的
主体披露其未提用的贷款承诺信息的拟议要求% 即$ 主体将被要求单独披
露其与未提用的贷款承诺相关的财务风险和排放% D!!1还决定确认并明确
拟议的要求$ 即$ 从事与商业银行相关的金融活动的主体提供总额披露%
也就是说$ 该主体将被要求在不考虑风险缓释的情况下提供这些披露$
D!!1指出$ 风险缓释措施不会影响与贷款有关的温室气体排放% 此外$ 对
于所有金融活动$ D!!1决定取消主体在计算其融资排放量时包括衍生品的
2
)
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
提案$ 理由是缺乏既定的资产类别方法%
'*#"1
对于从事与资产管理相关的金融活动的主体$ D!!1决定要求在总资产
管理规模*>\V+ 层面进行披露% D!!1之所以做出这一决定$ 是因为这些
主体的收入和声誉将受到所有客户投资组合的收费和业绩的影响$ 也因为
融资排放是可能影响投资业绩和费用的气候相关风险敞口的指标% D!!1认
同$ 在许多情况下$ 对披露进行更详细的分解$ 如按战略或产品分类$ 可
能会为通用目的财务报告使用者提供更多有利于决策的信息% D!!1指出$
在此情况下$ "国际财务报告准则!( 号# 1)2 段要求$ '如果汇总信息会
掩盖重要的信息$ 则主体不应汇总信息%( 因此$ D!!1强调$ 如果主体确
定按战略& 资产类别或任何其他特征进行分解才能确保重要信息不被掩
盖$ 就必须进行分解% D!!1强调$ 在此情况下$ 如果分解所揭示的信息对
报告主体重要$ 而非对底层投资或投资组合重要$ 则应加以分解% 最后$
D!!1决定$ 要求披露范围一& 范围二和范围三温室气体排放的资产管理规
模$ 因为有些主体可能无法获得每项投资的所有三个范围的温室气体排放
信息%
'*#"2
D!!1确认$ "国际财务报告准则!" 号# 仅要求与保险公司资产相关的
保险相关金融活动披露融资排放% 换言之$ "国际财务报告准则!" 号# 不
要求披露保险和再保险行业承保组合的'相关排放(% 同样$ D!!1决定不
继续执行关于从事与投资银行业务有关的金融活动的主体披露其'协助融
资排放( 信息的拟议要求$ 理由是缺乏与此类排放相关的既定方法%
内部碳定价
'*#$(
"国际财务报告准则!" 号# 第". *6+ *+++ 段要求主体披露其用于评
估温室气体排放成本的每吨温室气体排放的价格*如有+% "国际财务报告
准则!" 号# 未具体说明每吨的价格是当前价格& 影子价格还是其他价格%
D!!1注意到$ 主体将提供这一信息*例如$ 如果主体使用影子价格+$ 作
为对决策中如何定价的必要解释的一部分% 此外$ 如果主体不使用内部碳
定价$ D!!1注意到主体将披露这一事实%
气候相关转型风险& 气候相关物理风险及气候相关机遇
'*#$#
"国际财务报告准则!" 号# 第". *0+ 段至第". *4+ 段要求主体披
露下列资产或业务活动的金额和百分比)
**+ 易受气候相关转型风险影响的,
*0+ 易受气候相关物理风险影响的, 以及
*3+ 与气候相关机遇相关的%
'*#$"
反馈者表示$ 主体在计算这些指标类别时可能面临挑战$ 主要是由于
所需的判断和所涉及的计量不确定性% 对此$ D!!1明确$ 主体应使用其在
(
)
国际财务报告准则!"号
报告日无须付出过度成本或努力即可获得的所有合理且有依据的信息来满
足这些要求% D!!1表示$ 引入这一概念明确)
**+ 无须为获取信息或编制披露而付出过度成本或努力,
*0+ 禁止主体根据无依据或不合理的信息高估或低估与气候相关机遇
有关的资产或业务活动*或相反$ 易受气候相关转型风险或气候相关物理
风险影响的资产或业务活动+$ 因为主体应拥有合理的信息基础来支持披
露, 并且
*3+ 在确定要考虑的适当信息时$ 主体应包括在报告日可获得的历史
信息& 当前信息和前瞻性信息% 例如$ 可以将过去发生的事件*如极端天
气事件+ 及其对资产的影响作为所考虑的信息的一部分$ 只要这些信息在
报告日无须付出过度成本或努力即可获得%
'*#$$
主体在编制"国际财务报告准则!" 号# 第". *0+ 段至第". *4+ 段
要求的披露时$ 应考虑披露金额与相关财务报表中确认和披露的金额之间
的关联% D!!1指出$ 无须重复即可说明各项信息之间的关联% 例如$ 主体
可以考虑在气候相关财务信息披露中通过交叉引用已包括在其相关财务报
表的信息来提供信息%
行业指标
'*#$/
"国际财务报告准则!" 号# 要求主体披露行业指标$ 以便通用目的财
务报告使用者了解主体对与特定业务模式& 活动或表明主体参与某一行业
的其他共同特征相关的气候相关风险和机遇的敞口和管理%
'*#$%
征求意见稿提议要求主体披露行业指标% 这些行业指标来自!>!1标
准并经过有针对性的修订$ 包括建议引入针对从事特定金融活动的主体的
融资和协助融资排放的披露要求% 拟议修订还包括增强!>!1标准中部分
要求的国际适用性% D!!1决定确认并明确关于融资排放的提案$ 同时决定
放弃关于协助融资排放的拟议要求*参见18("" 段至18(". 段+%
'*#$)
尽管征求意见稿的反馈者普遍同意使用行业指标$ 但D!!1收到了反馈
者对一些行业提案的不同意见% 对征求意见稿给出反馈的通用目的财务报
告使用者表示$ 行业披露能够更好地帮助主体之间的行业比较% 一些对征
求意见稿给出反馈的编制者表示$ 根据!>!1标准编制的行业披露满足成
本效益原则% 但一些编制者和一些监管机构质疑拟议披露主题和指标的完
整性$ 以及其中一些提案是否相关或具有国际适用性%
'*#$0
因此$ D!!1决定$ 不将征求意见稿中提出的行业具体披露主题和相关
指标作为强制的披露要求* 融资排放要求除外$ 见18("" 段至18(".
段+$ 而是将这些材料作为"国际财务报告准则!" 号# 随附的"行业指
南# 提供% 因此$ "国际财务报告准则!" 号# 要求主体披露行业指标$ 但
主体无须应用该指南中包含的特定指标% 然而$ 主体应参考这些行业材料
"
)
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
并考虑其适用性% 这种方法符合" 国际财务报告准则!( 号# 及其要求$
即主体在识别可持续相关风险和机遇时参考!>!1标准并考虑其适用性%
这种考虑适用于可合理预计会影响主体发展前景的可持续相关风险和机
遇$ 以及有关这些风险和机遇的信息的披露$ 包括指标%
'*#$1
D!!1还表示打算在未来按照国际财务报告准则基金会的应循程序$ 经
必要修订并公开征询意见后$ 要求根据"行业指南# 进行披露%
气候相关目标
'*#$2
"国际财务报告准则!" 号# 第)) 段要求主体披露其设定的气候相关
定量或定性目标$ 或法律法规要求其实现的目标$ 包括有关目标特征的信
息& 主体如何设定和复核目标& 如何监控目标以及主体实现每个目标的情
况% "国际财务报告准则!" 号# 第)) 段要求主体披露这些目标的特征$
包括这些目标是适用于整个主体还是仅适用于主体的一部分% 例如$ 主体
可能披露仅与其在某些国家或地区的运营或价值链合作伙伴有关的目标$
或者披露仅与特定产品或产品类别有关的目标%
'*#/(
如18$( 段所述$ "国际财务报告准则!" 号# 区分了气候相关目标和
温室气体排放目标% 气候相关目标可以是主体为应对气候相关风险和机遇
而设定的任何目标% 温室气体排放目标是气候相关目标的具体示例% "国
际财务报告准则!" 号# 第)) 段至第)$ 段概述了与所有气候相关目标有关
的要求$ 而"国际财务报告准则!" 号# 第)- 段侧重于与温室气体排放目
标具体相关的要求%
'*#/#
"国际财务报告准则!" 号# 要求主体披露有关其设定的或法律法规要
求其实现的气候相关目标的信息% 为避免疑问$
"国际财务报告准则!"
号# 不要求主体制定气候相关目标*包括温室气体排放目标+% 然而$ 当
主体设定气候相关目标时$ "国际财务报告准则!" 号# 要求主体披露有关
这些目标的信息% "国际财务报告准则!" 号# 还要求$ 如果主体披露了温
室气体净排放目标$ 则该主体必须单独披露其相关的温室气体排放总量目
标% 特别是$ 如果主体设定了温室气体净排放目标$ 则主体的披露应明确
解释使用碳信用实现其温室气体净排放目标的程度和方式% 如果该信息是
重要的$ 这种方法反映了D!!1在确保气候相关目标*包括温室气体排放
目标+ 的透明度方面的作用%
最新气候变化国际协议
'*#/"
"国际财务报告准则!" 号# 第)) *7+ 段要求主体解释最新气候变化
国际协议$ 包括该协议产生的国家或地区承诺$ 如何帮助设定任何气候相
关目标% 这一要求旨在帮助通用目的财务报告使用者了解主体如何考虑其
面临的与最新气候变化国际协议相关的风险和机遇$ 包括与该协议产生的
)
)
国际财务报告准则!"号
国家或地区承诺相关的风险与机遇% 此外$ 该要求旨在帮助使用者了解主
体的计划活动是否符合最新的科学共识% 例如$ 主体可能会设定目标$ 在
特定日期之前将范围一& 范围二和范围三温室气体排放量减半$ 因为根据
最新的气候科学知识$ 这是实现"巴黎协定# 的目标的必要条件$ 主体必
须满足这些目标$ 以遵守其所在国家或地区制定的当地法律法规% 在本示
例中$ 最新气候变化国际协议$ 包括该协议产生的国家或地区承诺$ 明确
了主体应减少的温室气体排放量& 温室气体排放目标中包含的温室气体排
放范围以及目标适用的时间范围%
'*#/$
征求意见稿要求主体披露其气候相关目标如何与最新气候变化国际协
议进行比较% '比较( 一词旨在避免简单的非此即彼的答复$ 即$ 目标符
合或不符合最新气候变化国际协议% 然而$ 征求意见稿的一些反馈者表
示$ 事实上$ 许多主体可能会做出非此即彼的答复% 反馈者不清楚在确定
目标与最新气候变化国际协议进行'比较( 时需要披露哪些信息% 此外$
通用目的财务报告使用者质疑非此即彼的答复是否会产生关于气候相关目
标与最新气候变化国际协议进行比较的有用信息% 因此$ D!!1同意修改该
要求的措辞$ 要求主体描述最新气候变化国际协议$ 包括该协议产生的国
家或地区承诺$ 如何帮助设定气候相关目标%
'*#//
"国际财务报告准则!" 号# 不要求主体确保其气候相关目标与最新气
候变化国际协议相一致$ 包括该协议产生的国家或地区承诺% 相反$ "国
际财务报告准则!" 号# 要求主体披露有关最新气候变化国际协议如何帮
助设定目标$ 包括该协议产生的国家或地区承诺% 该信息有助于通用目的
财务报告使用者了解主体的气候相关目标是否偏离国际共识以及偏离原
因% 例如$ 特定行业的主体可能无法确保其气候相关目标与最新国际协议
相一致% 在本示例中$ 该信息将有助于使用者了解气候相关目标偏离最新
气候变化国际协议的原因% 相反$ 如果主体已制定符合最新气候变化国际
协议的目标*例如$ 由于适用于主体经营的法规+$ 则所披露的信息将反
映这种一致性%
'*#/%
'最新气候变化国际协议( 的定义是"联合国气候变化框架公约# 成
员国之间达成的最新协议$ 该协议规定了温室气体减排的规范与目标% 在
发布"国际财务报告准则!" 号# 时$ 最新气候变化国际协议是"巴黎协
定# *"2(- 年& 月+$ 根据该协议$ 其签署国同意将全球平均气温升幅控制
在工业化前水平以上低于"_之内$ 并努力将气温升幅控制在工业化前水
平以上(A$_之内%
'*#/)
D!!1确认$ 主体在披露最新气候变化国际协议如何帮助其设定气候相
关目标时$ 还需要包括对该协议产生的国家或地区承诺的考虑% 例如$ 主
体将考虑作为"巴黎协定# 核心要素的国家自主贡献*;@8+% 国家自主
贡献代表每个国家为减少本国温室气体排放和适应气候变化影响所做的
&
)
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
努力%
'*#/0
在"巴黎协定# 被取代之前$ 主体在披露最新气候变化国际协议*包
括该协议产生的国家或地区承诺+ 如何帮助其设定目标时$ 需要参考"巴
黎协定# 中规定的目标% 然而$ 如果"巴黎协定# 被取代$ 主体将需要披
露信息$ 说明新的国际协定如何帮助其设定目标%
'*#/1
解释最新气候变化国际协议如何帮助主体设定气候相关目标的要求适
用于所有相关的气候相关目标$ 而不仅仅是温室气体排放目标% 尽管最新
气候变化国际协议*即"巴黎协定#+ 主要关注温室气体减排$ 但也包括
支持温室气体减排目标的与气候变化有关的其他目标% 例如$ 该协议包括
与适应气候变化的不利影响和增加资金流动有关的目标$ 符合减少温室气
体排放的发展路线% 主体可根据气候变化国际协议的不同方面设定气候相
关目标$ 并应在其披露中予以说明% 例如$ 农业领域的主体可能有特定的
气候相关目标*如间歇曝气+$ 这些目标是根据主体所在国家或地区内适
用于农业领域的国家自主贡献措施而设定%
经验证目标
'*#/2
"国际财务报告准则!" 号# 第)& **+ 段要求主体说明第三方是否已
验证其设定的或法律法规要求其实现的气候相关目标$ 以及设定目标的方
法% D!!1指出$ '验证( 是披露气候相关目标时的常用词$ 尤其在提及气
候相关目标是否为'科学的( 目标的情况下$ 其中$ '科学的( 是指气候
相关目标符合最新气候科学知识所认为的实现"巴黎协定# 目标的必要条
件% 例如$ 科学碳目标倡议*!1?++ 为主体提供'目标验证服务($ 验证
其温室气体减排目标$ 如其" 近期目标的目标验证协议#
*)A2 版本$
"2"( 年+ 中所述% 然而$ D!!1认为$
'验证( 在某些行业是一个专业术
语$ 具有多种不同含义% 例如$ 在银行业$ 验证与模型和特定程序或应用
程序有关$ 通常由第三方执行% 为避免疑问$ D!!1确认$ "国际财务报告
准则!" 号# 中使用的'验证( 一词仅指第三方是否以及如何根据最新气
候科学知识对气候相关目标进行测试和确认% 此外$ "国际财务报告准则
!" 号# 并不要求主体为其气候相关目标获得第三方验证$ 而是要求主体披
露其气候相关目标是否经第三方验证%
行业脱碳方法
'*#%(
"国际财务报告准则!" 号# 第)- * 4+ 段要求主体披露其是否采用
行业脱碳方法设定气候相关目标% 科学碳目标倡议等倡议所采用的行业
脱碳方法认为$ 不同行业的主体在向低碳经济转型时将面临特定挑战
*例如$ 温室气体排放集中在价值链的情况因行业而异+% 因此$ 用于设
定温室气体排放目标的行业脱碳方法需要采取逐个行业的方法$ 即$ 将
在国际层面制定的温室气体排放目标* 例如$ 通过最新气候变化国际协
$
)
国际财务报告准则!"号
议制定的目标+ 转化为行业基准$ 以便同单个主体的业绩进行比较%
碳信用
'*#%#
利益相关方对主体的转型计划和温室气体排放目标的关注度与日俱
增% 许多主体设定温室气体净排放目标$ 并使用碳信用来履行承诺% "国
际财务报告准则!" 号# 并非旨在对于主体在设定其温室气体排放目标或
作为其转型计划的一部分时使用碳信用是否适当发表意见% "国际财务报
告准则!" 号# 的要求旨在实现主体计划使用碳信用及碳信用相关信息的
透明披露%
'*#%"
征求意见稿使用的术语'碳抵销( 已修订为'碳信用(% D!!1决定在
"国际财务报告准则!" 号# 中使用'碳信用( 一词代指抵销温室气体排
放% 碳信用是主体为抵销其温室气体净排放而产生或购买的工具% D!!1指
出$ 该术语也与包括国家或地区准则在内的其他准则所使用的措辞更加一
致$ 因此认为修订该术语将提高互操作性%
'*#%$
征求意见稿的许多反馈者一致认为$ 应要求主体披露其碳信用的预期
使用情况$ 但前提是该披露不会掩盖关于主体温室气体减排计划措施的信
息% 因此$ 许多反馈者要求$ 作为实现温室气体净排放目标的一部分$ 主
体对碳信用的使用计划应与实现主体温室气体排放总目标的措施明确区分
开来% "国际财务报告准则!" 号# 第)- *5+ 段中的要求反映了使用者需
要深入了解主体的温室气体减排方法以及碳信用在主体温室气体净排放目
标中的作用%
'*#%/
通用目的财务报告使用者表示$ 他们需要有关主体对碳信用的依赖程
度& 产生碳信用的方法以及主体获得碳信用所依据方案的可信度和诚信度
的信息% 这些信息对使用者来说很重要$ 因为一些方案的适用性& 可用技
术和碳信用未来价格的不确定性会带来额外的气候相关风险和机遇% 例
如$ 碳捕集和封存技术可能是无效的$ 或者法规可能改变$ 以阻止或禁止
主体使用特定的碳信用方案来应对相关的粮食短缺问题& 政策变更或气候
激进主义行为% 因此$ "国际财务报告准则!" 号# 包含一些要求$ 可使使
用者了解主体的温室气体减排计划& 主体是否以及如何计划使用碳信用以
及此类碳信用的质量%
'*#%%
如果主体披露有关其碳信用使用计划的信息$ "国际财务报告准则!"
号# 要求主体提供有关碳信用类型的信息$ 包括碳信用是依靠自然抵销还
是基于科技手段的碳消除% 披露碳信用相关的减碳方法有助于通用目的财
务报告使用者了解主体的风险状况% 例如$ 许多技术解决方案目前从实现
商业规模方面来看并不经济$ 需要大量投资才能在未来实现% 相比之下$
基于自然的方法可增强自然碳汇$ 例如通过植树造林& 土壤碳封存和利用
其他生物质封存% 与技术解决方案相比$ 虽然基于自然的方法通常更具成
-
)
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
本效益$ 但可能会引起人们对'持久性( 和'额外性( *这些术语的释义
见18($- 段+ 的担忧$ 以及对粮食生产等其他社会和环境问题的次生影响
的担忧%
'*#%)
利益相关方的反馈意见指出$ '持久性( 和'额外性( 是评估碳抵销
方案质量的两个基本特征% '持久性( 是指将温室气体排放安全地从大气
中消除的时间长度$ 而'额外性( 是指某项本不会发生的特定投资是否带
来新的气候收益% 虽然这些指标很有用$ 但持久性和额外性的评估较为复
杂% 因此$ "国际财务报告准则!" 号# 未要求主体披露其对持久性和额外
性的评估$ 而是要求主体披露有助于通用目的财务报告使用者了解主体计
划使用的碳信用的可信度和诚信度所需的其他因素的信息% 包括这一要求
是为了引出信息$ 使使用者能够评估额外性和持久性%
生效日期
'*#%0
在确定"国际财务报告准则!" 号# 的生效日期时$ D!!1考虑了对征
求意见稿的反馈意见% 大多数反馈者对生效日期提出了建议)
**+ 一些反馈者建议$ "国际财务报告准则!" 号# 应尽快生效或在发
布后一年内生效,
*0+ 许多反馈者建议$ 将生效日期设为发布后两年或两年以上, 以及
*3+ 一些反馈者建议$ 将生效日期设为发布后三年或三年以上%
'*#%1
一些通用目的财务报告使用者要求$ 将"国际财务报告准则!( 号#
和"国际财务报告准则!" 号# 的生效日期设为不超过发布后(" 个月$ 因
为拟议的要求建立在完善的准则和框架之上% 许多反馈者就建立可持续相
关财务信息披露全球基线的紧迫性$ 以及与欧洲财务报告咨询组
*E<P>C+ 和美国证券交易委员会*\! !E8+ 制定的类似提案互操作的必
要性发表了意见%
'*#%2
征求意见稿的反馈者还就"国际财务报告准则!( 号# 的生效日期相
对于"国际财务报告准则!" 号# 的生效日期发表了意见% 许多反馈者
表示$ "国际财务报告准则!" 号# 的生效日期应与"国际财务报告准则
!( 号# 的生效日期一致% 大多数反馈者强调$ 要应用" 国际财务报告准
则!" 号# 中的要求$ 就必须同时应用"国际财务报告准则!( 号# 中的
要求%
'*#)(
国际会计准则理事会*D>!1+ 通常允许新准则发布至生效日期之间
间隔(" 个月至(% 个月% D!!1观察到$ 在D>!1的早期准则制定工作中$
新国际财务报告会计准则发布至生效日期之间的时间间隔为- 个月至("
个月% D>!1的最新国际财务报告会计准则的发布至生效日期至多间隔
'
)
国际财务报告准则!"号
) 年%
'*#)#
但D!!1的情况和D>!1有所不同% 如果D>!1为新国际财务报告会计准
则设定了生效日期$ 该日期与那些已经采用国际财务报告会计准则的主体
密切相关% 因为若要继续声明其遵守国际财务报告会计准则$ 主体必须按
照D>!1制定的生效日期应用准则% 通常情况下$ 采用国际财务报告会计
准则的国家或地区会使用与D>!1设定的生效日期相同的生效日期% 但由
于D!!1正在发布首套准则$ 因此将涉及一系列日期$ 这些日期关系到各国
家或地区首次采用国际财务报告可持续披露准则以及监管机构随后要求主
体采用准则的时间%
'*#)"
D!!1指出$ 在设定"国际财务报告准则!( 号# 和"国际财务报告准
则!" 号# 的生效日期时$ 须考虑主体的准备情况% 这些是新的要求$ 主
体将需要时间来创建或调整内部系统& 流程和控制$ 以编制国际财务报告
可持续披露准则所要求的披露% 间隔时间的长短取决于多项因素$ 包括主
体目前采用的可持续相关及气候相关风险和机遇披露方法以及报告方法$
以及主体的具体情况$ 例如其规模和适用的要求或法规% D!!1作出许多决
定$ 特别是决定提供过渡性豁免*参见"国际财务报告准则!" 号# 8) 段
至8$ 段+$ 帮助编制者尽早应用相关要求并遵守"国际财务报告准则!"
号#% 此外$ "国际财务报告准则!" 号# 建立在许多主体熟悉并已采用的
完善的准则和框架之上%
'*#)$
D!!1决定$ 设定生效日期为自"2"& 年( 月( 日或之后开始的年度报
告期间符合D!!1满足使用者对可持续相关和气候相关财务信息披露的迫切
需要的时间要求% D!!1还决定允许提前采用"国际财务报告准则!" 号#$
但澄清仅允许主体同时提前应用"国际财务报告准则!( 号# 和"国际财
务报告准则!" 号#% D!!1决定$ 如果主体提前采用准则$ 则应披露这一
事实%
'*#)/
D!!1预计$ 首次采用"国际财务报告准则!" 号# 的许多主体将经历
学习曲线% D!!1同意$ 总的来说$ 因为对气候相关财务信息披露的迫切需
要$ 在采用准则的开始数年$ 信息披露的质量可能较低的潜在风险不应阻
止主体进行此类披露% D!!1指出$ 为了保证合规$ 主体必须遵守国际财务
报告可持续披露准则的所有要求% 如果主体仅应用国际财务报告可持续披
露准则的某些方面$ 则禁止其发表遵守国际财务报告可持续披露准则的合
规声明% 要求主体遵守国际财务报告可持续披露准则的所有要求$ 反映了
向通用目的财务报告使用者传达主体在报告可持续相关财务信息方面是否
有选择性或主体是否已应用了所有要求的重要性% 然而$ D!!1指出$ 只要
不发表合规声明$ 主体可以开始应用"国际财务报告准则!" 号# 的某些
方面来提供有限披露%
%
)
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
过渡性规定
可比信息
'*#)%
D!!1决定$ 在应用"国际财务报告准则!" 号# 的第一个年度报告期
间主体可豁免披露可比信息% 允许主体仅报告当前期间的情况$ 将有助于
其更早地向通用目的财务报告使用者提供他们希望获得的信息% 因此$ 与
要求提供可比信息相比$ 这一豁免将使这些要求更早生效%
温室气体排放计量方法
'*#))
征求意见稿提议主体披露其在报告期内产生的按"温室气体核算体
系) 企业标准# 计量的温室气体绝对排放总量% 在就征求意见稿提出反馈
意见时$ 大多数反馈者均同意这一拟议要求% 一些反馈者对要求按照"温
室气体核算体系) 企业标准# 计量温室气体排放表示担忧$ 因为一些主体
已使用其他方法计量温室气体排放% 征求意见稿的反馈者表示$ 在这些情
况下$ 如果应用征求意见稿中提案的主体已使用了不同于"温室气体核算
体系) 企业标准# 的方法$ 则可能会产生成本负担%
'*#)0
因此$ 若主体在"国际财务报告准则!" 号# 首次执行日之前的年度
报告期间使用不同于"温室气体核算体系) 企业标准# 的温室气体排放计
量方法$ D!!1决定对其提供豁免% 在这种情况下$ 主体在采用"国际财务
报告准则!" 号# 的第一个年度报告期间无须使用"温室气体核算体系)
企业标准#% 该豁免适用于使用"温室气体核算体系) 企业标准# 以外的
方法的主体$ 即使国家或地区管辖当局不要求主体使用该方法% 为避免疑
问$ 该豁免为暂时性豁免$ 仅适用于主体采用"国际财务报告准则!" 号#
的第一个年度报告期间% 换言之$ 如果主体在"国际财务报告准则!" 号#
首次执行日之前的年度报告期间使用不同于"温室气体核算体系) 企业标
准# 的方法来计量其温室气体排放量$ 则允许在主体采用"国际财务报告
准则!" 号# 的第一个年度报告期间内沿用现有方法%
'*#)1
如果主体采用该豁免$ 则允许主体在列报下一年度报告期间的可比信
息时沿用该豁免% 例如$ 如果主体的首次执行日为"2"& 年( 月( 日$ 且使
用"温室气体核算体系) 企业标准# 以外的方法计量其温室气体排放$ 则
允许主体在截至"2"& 年(" 月)( 日止的年度报告期间使用该方法% 在截至
"2"$ 年(" 月)( 日止的年度期间*下一年度+)
**+ 主体应使用"温室气体核算体系) 企业标准# 以外的方法披露其
截至"2"& 年(" 月)( 日止的期间的温室气体排放计量结果*即$ 主体无须
.
)
国际财务报告准则!"号
使用"温室气体核算体系) 企业标准# 重新计量"2"& 年的温室气体排
放+,
*0+ 为避免疑问$ 主体应使用"温室气体核算体系) 企业标准# 披露
截至"2"$ 年(" 月)( 日止的期间的温室气体排放计量结果, 以及
*3+ 根据"国际财务报告准则!" 号# 第". **+ *++++ 段的要求$ 主
体应披露其用于计量温室气体排放的方法*注明"2"& 年和"2"$ 年使用的
不同方法+%
'*#)2
为避免疑问$ 18(-- 段至18(-% 段中所述的豁免应与向国家或地区管
辖当局要求使用不同于"温室气体核算体系) 企业标准# 的方法的主体提
供的豁免*参见18%% 段+ 区分开来%
范围三温室气体排放
'*#0(
在对征求意见稿的反馈中$ 大多数通用目的财务报告使用者和多边组
织的反馈者同意要求所有主体披露范围三温室气体绝对排放总量的提案%
许多编制者也广泛同意这一提案$ 但这些编制者和其他反馈者对拟议要求
的特定方面表示了几点担忧% 反馈意见表明)
**+ 数据可获得性挑战$ 包括反馈者提出的担忧$ 例如$ 主体可能无
法收集数据$ 因为其无法控制其价值链中的主体$ 故无法获得所需的温室
气体排放数据, 以及
*0+ 数据质量挑战$ 包括反馈者提出的担忧$ 例如$ 主体可能无法报
告足够高质量的温室气体排放数据$ 从而为使用者提供决策有用的信息$
因为主体使用的计量方法仍在不断完善中$ 这意味着各个主体之间所披露
的数据可能不准确或不一致%
'*#0#
尽管D!!1决定继续要求披露范围三温室气体排放$ 但决定向主体提供
暂时性豁免% 在此过程中$ D!!1决定$ 主体在采用" 国际财务报告准则
!" 号# 的第一个年度报告期间$ 无须在可持续相关财务信息披露中披露范
围三温室气体排放% 该暂时性豁免是为了应对反馈者在公开意见征询中强
调的数据可获得性挑战% D!!1指出$ 通过要求在披露范围三温室气体排放
量之前披露范围一和范围二温室气体排放$ 数据可获得性的暂时性挑战将
在很大程度上得到解决% D!!1指出$ 一方面是因为报告主体供应链中的一
些主体将遵守拟议要求$ 披露其范围一和范围二温室气体排放量, 另一方
面是因为该豁免将给报告主体更多的时间与价值链中的主体一起估计其范
围三温室气体排放%
'*#0"
对于此信息采用较晚生效日期与美国证券交易委员会气候提案中关于
气候相关信息披露的拟议规则*建议在该规则要求报告范围三温室气体排
放之前再延迟一年+ 相一致% 该较晚的生效日期也与拟议的新西兰气候准
则*规定主体在第一个报告期间无须披露范围三温室气排放$ 但鼓励在中
2
&
"国际财务报告准则!!号!!!气候相关披露# 结论基础
期进行披露+ 相一致%
'*#0$
如果主体采用范围三温室气排放豁免$ 则允许主体在列报下一年度报
告期间的可比信息时沿用该豁免% 例如$ 如果主体的首次执行日为"2"& 年
( 月( 日$ 且主体在截至"2"& 年(" 月)( 日止的年度报告期间未披露范围
三温室气体排放$ 则主体无须在截至"2"$ 年(" 月)( 日止的年度报告期间
披露该信息作为可比信息%
其他过渡性考虑
'*#0/
允许主体使用豁免$ 但并非要求% 换言之$ 在主体采用"国际财务报
告准则!" 号# 的第一个年度报告期间$ 主体可以)
**+ 披露可比信息,
*0+ 根据"温室气体核算体系) 企业标准# 计量温室气体排放$ 即使
主体在"国际财务报告准则!" 号# 发布之前未使用"温室气体核算体系)
企业标准# 作为温室气排放的计量方法, 以及
*3+ 披露其范围三温室气体排放%
(
&
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版本与出处
- 国际财务报告准则S2号——气候相关披露结论基础